01英国南海股份公司审计案例

—世界上第一例上市公司审计案例

【学习目的】审计是社会经济发展到一定阶段的产物，是在财产所有权与经营管理权两权分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生的。通过案例一的学习我们应该了解英国南海公司破产审计案开创了近代民间审计的历史先河，对世界民间审计的发展具有里程碑的意义和影响，造就了世界第一位民间审计师，同时也揭开了民间审计发展的序幕。

在欧洲工业革命前的经济发展中先后出现了三起重大的破产事件，其中两起都与资本市场有关，一起是法国印度公司事件，另一起是英国南海公司事件。与工业革命前的其他任何经济事件相比，南海公司事件无论在世界经济史、资本市场发展史，还是在会计审计史上，都是一个极为重要的标志性事件。

300年前，英国成立了南海股份有限公司。由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人审计了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。

【案例背景】
    一、英国南海股份公司审计案例背景

在18世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大的发展。英国政府听取了一位银行家的建议，发行中奖债券，并将发行债券所募集到的资金，于1711年创立了南海股份公司，从事盈利前景诱人的殖民地贸易。南海公司经过近10年的惨淡经营，表现平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70%，即约1000万英镑，与南海公司股票可进行转换。该年底，一方面，当时英国政府扫除了殖民地贸易的障碍，另一方面，公司的董事们开始对外散布各种所谓的公司利好消息，即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60%支付股利。这一消息的宣布，加上公众对股价上扬的预期，促进了债券转换，进而带动了股价上升。1719年中，南海公司股价为114英镑。到了1720年3月，股价劲升至300英镑以上。而从1720年4月起，南海公司的股票更是节节攀高，到了1720年7月，股票价格已高达1050英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象，股价暴涨５倍，各种职业的人，包括军人和家庭妇女都卷人了这场漩涡。这些人中，不仅有普通民众，甚至有发现了宇宙运动规律的伟大物理学家牛顿。美国经济学家加尔布雷斯在其《大恐慌》一书中这样描绘当时人们购买股票的情形：“政治家忘记了政治，律师忘记了法庭，贸易商放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高傲和虚荣。”

为了制止各类“泡沫公司”的膨胀，英国国会通过了《泡沫公司取缔法》。该法对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的经营执照。事实上，股份公司的形式基本上名存实亡。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑，逐渐扩展到南海公司身上。从７月份开始，外国投资者首先抛出南海股票，撤回资金。军队下达了要求军人回到岗位的命令。随着投机热潮的冷却，南海股价一落千丈，从1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票价格从900英镑下跌到190英镑。12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。那些高价买进南海股票的投资者遭受了巨大损失，政府逮捕了布伦特等人，另有一些董事自杀。“南海泡沫”事件使许多地主、商人失去了资产。此后较长一段时间，民众对参股新兴股份公司闻之色变，对股票交易心存疑虑。
    二、对南海公司的查处

为了平息南海公司所引发的经济恐慌，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，由于牵涉到许多财务问题及会计记录，特别委员会特邀了一位精通会计实务的会计师，此人名叫查尔斯·斯内尔( Charles Snell )。他原在伦敦市的彻斯特·莱恩学校工作，教书法及会计商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。查尔斯通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份名为《伦敦市彻斯特·莱恩学校的书法大师兼会计师对素布里奇商社的会计账簿进行检查的意见》。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。

议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。而且，在通过的《泡沫公司取缔法》中，对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的营业执照。事实上，股份公司的形式基本上名存实亡。

直到1828年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足，予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。据此，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。

三、南海公司的成立背景与股价

经济学界多将南海公司事件归结于狂热与泡沫，会计学界则将之归结于会计舞弊，现代研究表明，南海公司事件产生的深层原因是不公平的产权制度、不合时情的制度设计、不完善的公司治理、不对称的会计信息和不适应的会计技术等多项因素综合作用而造成的。要洞悉事件的真正原因，有必要了解当时英国政府的负债情况。

(一)英国政府的负债情况及其嫁接方案

17世纪后期至18世纪初，英国政府在与法国政府长期持续的竞争中形成了巨大的债务，这些债务严重影响了政府信誉和偿债承受能力。英国政府虽然想尽各种办法解决这一问题，但收效甚微。截止到1720年初，英国国债面值高达约5000万英镑，其主要债券品种，结构及利率如下表:

1720年英国债券市场的利率水平为4-5%，而这些国债利率大大高于市场水平，使英国政府不堪重负。为了摆脱困境，英国政府仿效法国政府采用了一种“嫁接办法”(Engraftment)来清理负担沉重的短期国债市场，具体做法是:同大的垄断公司合作，用公众持有的国债来换取这些公司的股票，作为交换条件，政府为参与国债换股票的公司提供融资渠道和授予这些公司能够盈利的特权。通俗地讲，就是政府为了减少债务，将民众对政府拥有的债权转换为企业的股权。

1720年3月1日，在与英格兰银行竞标的过程中，由于南海公司用股票向议员和国王亲信行贿，南海公司偿还债务的第一议案获得英国议会通过。南海公司中标的条件是，如果它获得3100万英镑的国债，它就同意给予政府750万英镑，而南海公司承揽的国债由政府按年支付5%的利息，且这一收益水平维持到1727年，之后的利率减少到年息4%。

(二)南海公司的股价

从1720年1月，南海公司股价从120英镑/股(面值为100英镑)开始，当嫁接方案还在协商之中时，股价就一路上扬。3月21日方案通过后，股价从200英镑/股跳升到300英镑/股，4月14日南海公司第一次增发新股时为300英镑/股，4月29日第二次申购时就为400英镑/股，6月17日第三次申购时，股价已从745英镑/股上涨到950英镑/股，8月24日第四次发行新股时上涨达1000英镑/股。具体发行方式，发行价格和发行数量如下表:

表1  南海公司股份发行方式、价格及数量表（期货价格）

时间	发行或申购方式	发行价	发行数（股）	备注
1720.4.14	第一次现金认购	300英镑/股	22500	首付1/5现金，余款8次付清，每2月付一次
1720.4.29	第二次现金认购	400英镑/股	15000	首付1/10现金，余款9次付清，每3或4个月付一次
1720.4.28 -5.19	第一次国债兑换			吸引了52%短期年金，64%长期年金
1720.6.17	第三次现金认购	1000英镑/股	50000	首付1/5现金，余款9次付清，每半年付一次
1720.8.4	第二次国债兑换
1720.8.12	第三次国债兑换
1720.8.24	第四次现金认购	1000英镑/股	12500	首付1/5现金，余款4次付清，每9个月付一次

南海公司的股价直线上升，不到8个月股价上涨900%，这不仅在资本市场发展的早期是一个天价，就是在整个资本市场的发展史中也不多见。突然暴富，连公司管理层都有些难以置信。1720年8月，南海公司的董事及高级管理人员因分赃不均，发生内讧，一位董事认识到目前的股价与公司实际前景完全脱离，加之受法国资本市场崩溃影响，便毅然抛出了所有股票，接着，其他高管纷纷撤出，导致众多股民一片恐慌，股价急剧下挫。暴跌前，南海公司股价曾摸高1050英镑/股，9月11日跌为775英镑/股，两周后为500点，10月14日跌至170英镑/股，12月跌为124英镑/股。

(三)南海公司的破产及其后果

南海公司的破产引发了工业革命前西方资本市场的最为严重的一次经济危机，它标志着世界早期资本市场的崩溃。1720年8月31日，南海公司股票市值为1640万英镑，此后不, 到一个月市值就被蒸发掉1030万英镑，同年10月，伦敦的股票指数平均跌去一半。资本市场危机使刚刚建立的金融制度摇摇欲坠。硬币从流通中消失，在伦敦，每月需支付5%的利息才能借到硬币，在爱尔兰，甚至回到了物物交换的阶段，阿姆斯特丹的股份公司个个垮台，股东纷纷破产(高德步等，2001)。由于股价暴跌，南海公司遭到参与债务和货币认购的股东的敌意攻击，议会也迅速掉转矛头针对南海公司，就此成立了一个13人组成的特别委员会，调查南海公司破产事件。

南海公司事件后，本来是南海公司采取各种手段影响国会通过的旨在减少与南海公司争夺资本资源竞争对手数量的《泡沫公司取缔法》(The BubbleAct)真正成了股份公司的克星。此后的一百零五年，民间合股被视为非法。南海公司事件还影响了英国的立法，自此，对破坏金融市场均衡与构成潜在威胁的行为进行整治和禁止已成为英国当时立法的特定惯例。1734年，在约克郡房屋互助协会(theYork Building Society )财务危机后，期权交易即遭到禁止即是例证，虽然法律的漏洞允许边际销售继续进行(Paskin，1997)。

　 

四、南海公司破产的原因
    直接导致南海公司破产的原因首先是受约翰•劳(John Law)的计划在法国成败的影响。英国政府与南海公司的合作是借鉴法国金融大臣约翰•劳为法国政府解决债务危机的方法。劳的使法兰西公共债务合理化的计划于1719年秋启动，最终因种种原因而失败。1720年春，劳的计划失败后，许多投机商将自己的资产转移到正处于牛市的伦敦，致使伦敦股市大涨。1720年6月，英国《泡沫公司取缔法》通过后，投机商的资金即刻向海外转移，加之此间巴黎盛传劳的计划已经实现了振兴法国目的，流入伦敦的现金复归巴黎，增大了伦敦市场指数下调的压力。

其次是适得其反的《泡沫公司取缔法》。《泡沫公司取缔法》本意是南海公司为了减少伦敦资本市场的竞争对手，利用公司在政界的盟友支持和推动而通过的一部法案。从法案于1720年6月11日获得通过这一时间安排上也可证明南海公司管理层的精心策划。该法案不仅否认了所有未得到国王或议会赋予法人资格的公司，而且也成为约束新的股份公司成立的手段。令南海公司管理层始料不及的是，该法案的实施导致了英国的投资商将大量的资金转移海外，特别是流向对新设股份公司限制不甚严格的国家和地区，巨额资本外逃引起了伦敦市场股价下挫。

再者是开户银行倒闭。在股价下跌时，为避免发生清偿危机，南海公司与英格兰银行约定，英格兰银行以每股400英镑的标准来支持它的股票，并持有它的有担保债务发行的一大部分。不过，当南海公司的资金存储机构斯沃德布莱德银行(the SwordBlade Bank)倒闭时，英格兰银行便即刻毁约，这一保护线也旋即遭到突破。这时，南海公司的股票已跌至每股190英镑(Paskin，1997)。

最后是高级管理人员舞弊与套利。据国会组织的13人特别委员会调查显示，该公司会计记录严重失实。委员会聘请的审计师查尔斯•司奈尔(Charles Snell)对南海公司的分公司索布里奇商社(Sawbrige Company)会计帐目的审计更清楚地表明该公司确实存在舞弊行为。同时，该公司管理当局还涉嫌操纵股市，并通过多种手段调节股市，以期靠信息欺诈来维持股价。例如当1720年8月股价开始波动时，该公司承诺在以后的12年间，公司每年将支付50%的红利(Paskin，1997)。特别是在股价涨至1020英镑左右时，公司管理当局又提出了一系列迷人而又荒唐的发展计划(威廉斯，1989)。根据审计结论，国会没收了全部董事的个人财产，并将一位负直接责任的经理逮捕入狱。

本来，股价有涨有跌，有跌有涨。涨涨跌跌，跌跌涨涨乃是资本市场平常之事，也是一条不变规律。但南海公司的股价被大多数研究文献称之为“非理性的繁荣和市场的疯狂(加伯，2003)。本文认为，南海公司事件不单纯是一家上市公司的破产案，它的股价的涨跌也非简单的市场涨跌，它的暴涨暴跌和破产有其深刻的经济原因和社会背景。

(一)不对称的财务信息

公开证券市场的产生在一定程度上隔阻了投资者与上市公司的经常性联系。二级市场博取差价的盈利模式也使得人们常常忽略财务信息。在信息得之不易的年代，一般投资者在二级市场上买卖常常依据的信息有两类。一类是上市公司的宣传和市场传言。上市公司的宣传对投资者有很大的鼓动性，南海公司在报刊杂志和印刷品中对公司未来的盈利能力就作了夸张性的报道，如前面提及的南海公司在股价开始波动时作出了在以后的12年间每年将支付50%的红利的承诺。市场的传言也对股价崩溃波动起到推波助澜的作用。另一类信息是股价信息。如约翰•霍顿主办的《管理与贸易良法之集锦》和约翰•卡斯塔因主办的《交换过程及其他》所刊登的证券行情表(高德步，2001)。而对于维系资本市场发展的最根本的信息——上市公司财务信息，投资者却难以取得。缺乏可靠的财务信息，加大了投资风险。即使财务信息受到重视，也由于管理层和一般投资者在地位、职务上的差异而造成信息获取的时间和准确性的差异。

(二)不健全的公司治理结构

以企业代理理论分析，在所有权和经营权相分离后，所有者与经营者之间、经营者与下属管理人员之间、管理人员和一般职员之间都存在着代理关系。代理人作为经济人既有履行受托责任的义务，又有满足自身利益的要求，而保证代理关系的核心内容就是建立严格的激励机制、监督机制和约束机制。大量的事实证明，南海公司的管理层是缺乏有效监督和约束的。南海公司的董事是代表股东来经营企业并监督雇员的，但董事并没有受到股东的监督，而国家对证券经纪商的监督也仅限于书面誓约，对董事的监督就更加缺乏操作性了。实际上，由于交通不便，信息不畅，股东也根本无法对董事进行监督。缺乏监督和约束的董事是难以保证他能切实代表股东利益的。

 (三)不公平的产权交易

可以说，南海公司的股东是政府转嫁债务的牺牲品。前面论及，股东名义上拥有的南海公司的股权，实际上是应由政府支付的债权，而政府通过被视为创新的手段将民众持有的以政府信誉担保的国债转化为风险自担的企业股票。当拥有的对政府债权被转化为对股份公司的股权后，由于南海公司并无真实资本，投资者对该公司的剩余索偿权就只剩下特许经营权。一旦特许经营权无法产生效益，股东的产权便成了废纸。政府高官和议员们在很大程度上是了解南海公司经营状况的，但为了转嫁负担，同时也因他们中的相当部分人接受了南海公司的贿赂，他们只有牺牲民众的利益。他们所能做的就是希望南海公司的股价高涨，以便更快的减少债务。虽然他们的本意并不是想让南海公司破产，但因为一场不公平的产权交易使他们难以对南海公司管理层进行有效的管理。
    (四)不适应的会计技术方法

客观来说，当时的会计技术和信息披露方法并不适应当时的资本市场的发展。虽然在1605-1608年，荷兰的斯蒂文提出了“资本状况表”和“损益计算书”，但直到南海公司事件16年后，约翰•梅尔的《簿记法》才强调定期决算的重要性和必要性。公司日常应用的会计技术方法更为落后。这显然难以适应资本市场发展的需要。从当时的状况看，会计实务至少存在两大问题。一是会计报表体系尚不完善。损益表、资产负债表尚未来有统一的格式和要求，由于当时上市公司多为贸易公司，每个经营期并不固定，因此，决算的时间也不固定。二是披露没有明确有制度要求。本来，相比固定利率的债券，股票的定价就十分困难，公开市场的出现割断了中小股东与公司的直接联系，在这样的情况下，如果没有及时的会计信息，股票市场就成为了投机、冒险与游戏之地。

【案例分析】

南海公司事件是世界早期资本市场多种因素综合影响的产物，它折射出早期资本市场诸多方面的问题，深入研究南海公司事件对现今资本市场的建设和会计审计工作的开展仍有一定的启迪意义。通过对该案例的详细介绍和分析，我们可以得到如下启示。

一、英国南海公司破产审计案的历史意义及对现代民间审计产生的深远影响

英国南海公司破产审计案开创了近代民间审计的历史先河，对世界民间审计的发展具有里程碑的意义和影响。始于18世纪60年代的工业革命推动了英国经济的发展，股份公司随之诞生和发展，在股份公司诞生的那一刻起就将审计的发展纳入了新的历史时期。可以说，股份公司的发展孕育了现代民间审计的产生，英国南海公司破产案造就了世界第一位民间审计师——查尔斯•斯内尔(Charles Snell)，同时也揭开了民间审计发展的序幕。在民间审计发展的将近300年历史中，人们研究和探讨民间审计理论及实务，均将英国南海公司破产审计案作为时间起点，并将此案例作为世界第一起正式民间审计案例。可见，英国南海公司破产审计案对世界民间审计发展意义重大、影响深远。

二、股份公司发展对民间审计的客观需要

通过对英国南海公司破产审计案例的深入研究，可以揭示股份公司发展对民间审计在客观上的迫切需求，以及在股份公司发展的经济环境中，民间审计产生的历史必然性。英国南海公司破产审计案例的发生，说明建立在所有权与经营权分离基础上的股份公司，其经营具有委托性质。由于受种种原因和条件的限制，投资者即公司股东和债权人不可能直接接触公司经营的各个方面，要了解公司经营的详细情况必须借助于其会计报告。但是股东和债权人要得到公司真实，准确、客观的会计信息决非易事，这在客观上要求与公司无利益关系的熟悉会计语言的第三者就公司会计报告的真实性和准确性提出证明，以便将客观、可信的会计信息提供给公司股东及债权人。这样一方面可控制经营者为所欲为，损害投资者利益；另一方面可以使股东及债权人正确决策。否则，投资者与经营者的经济责任关系难以维系，股份公司难以存在和发展。

三、股份公司规范及民间审计发展对公司立法的客观要求

通过英国南海公司破产审计案例的研究可以看出，股份公司的存在需要民间审计及公司立法，民间审计发展对公司立法同样有着客观要求。股份公司的发展对发展资本市场、推动社会经济发展具有重大作用，但若在法律上不加规范、缺乏社会监督则势必引起社会经济秩序混乱。1720年英国南海公司破产案件之后，英政府开始重视对股份公司的规范。1815年英国第一次出现经济危机，之后每隔3至10年重演一次，每次都有大批股份公司倒闭，大量股东和债权人蒙受损失。面对严峻的现实，英国政府进一步认识到制定法案对股份公司进行社会监督的重要性，1844年的《公司法》就是在这样的背景下制定的。该公司法明确规定鼓励公司采取股份公司形式，明文规定股份公司账簿经董事以外的第三者审查。1845年又公布了新的公司法条款，增设了必要时可以聘请会计师协助办理审计业务的条款。新的公司法条款为民间审计的发展开创了一个良好的开端。

四、关于政府对信息披露监管的反思

当公开证券市场出现后，信息披露问题十分关键。信息披露是否需要政府进行管理、如何进行监管、如何处理政府监管与民间自我管理的关系尤为重要。英国政府在南海公司事件的教训是，发生前对信息披露监管的放任自流，发生后对资本市场明令禁止。南海公司事件之前，英国政府一直存在这样的误区，即会计信息披露是产权所有者与产权受托者之间的事情，政府不必干预。在民间自我监管机制尚不成熟的情况下，英国政府并没有重视对信息披露的管理，也没有出台关于信息披露方面的法规，对证券经纪商的管理也仅仅停留在书面誓约上，使得会计不仅未能成为保护普通投资者的工具，反而为受托者利用监管缺位侵害产权所有者的利益提供了便利。可以说，南海公司事件的产生在一定程度上是英国政府对资本市场缺乏管理的结果。但南海公司事件发生后，英国政府又矫枉过正，严禁民间合股类公司的发展，使资本市场沉寂了100多年。当今，在资本市场已经高度发展的现代，虽然资本市场的功用已得到公认，民间自我管理和政府监管都受到重视，但是如何处理好二者的关系，达到安全与效率兼顾的效果仍然是一个难题。

思考题

1. 南海公司破产案促成民间审计的诞生，民间审计对规范资本市场和促进经济发展应当发挥什么作用？

2.为什么需要民间审计?注册会计师审计的社会意义是什么?

3.你认为当代注册会计师的主要责任是什么?是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行为?

02从“审计风暴”引发的思考来看国家审计

【学习目的】国家审计是指由国家审计机关所实施的审计，主要针对国务院各部门、地方人民政府及其各部门；国有的金融机构；国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业；国家事业组织；其他应当接受审计的部门和单位。 “审计风暴”在社会上引起极大反响，国家审计在维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展方面发挥重要作用。通过该案例的学习要明确国家审计的职能、特点和作用。

2003年，审计署推出审计结果公开制度，6月25日李金华代表审计署，提交了一份长达22页的审计报告，并首次在第一时间全文公布了牵涉很多重要部门的审计报告。一大批中央部委被公开曝光，被点名批评的有财政部、原国家计委、教育部、民政部、水利部等，其中，财政部被点名达9次之多，报告在用词上也少有以前的含糊和温和，而代之以“疏于管理和监督”等严厉的字眼。
    2004年6月23日，李金华代表国务院向全国人大常委会提交了一份很有分量的审计清单。审计报告，“揭盖子”占到9成以上篇幅。报告中的18项内容，每一项都足够震撼。人们用“审计风暴”来形容报告所带来的冲击波。

【案例介绍】

一、案例背景

审计署向全国人大常委会做审计工作报告始于1996年。之后，在国务院的支持下，审计公开透明的步伐越走越快。由于审计署主要是对 国家各部委及国务院下属中央企业所使用的国家财政资金进行审计，这也使其工作越来越受关注。从1998年开始，李金华担任国家审计署审计长。接下来6年，在李金华的领导下，审计署每年都查出了多起大案要案。

　　1998年，清查粮食系统违规违纪问题。立案2268起，1302人受到党纪政纪处分；

　　1999年，审计三峡移民资金和移民建镇资金，挤占挪用现象严重；

　　2000年，审计16个省市自治区1999年国债重点建设项目资金的使用情况，发现挪用国债资金4.77亿元；

　　2001年，审计贵州省国债资金中发现，贵州省交通厅原厅长卢万里在国债项目招标中弄虚作假，造成国家建设资金损失9800多万元。 目前，卢万里已受到法律严惩；

　　2002年，查出中国建设银行广州地区8家支行10亿元虚假按揭；中国农业发展银行8.1亿元资金投资股市，所获收益去向不明；

2003年，查出财政部违反预算法问题、社保基金问题、国资流失问题。

 

二、李金华审计长提交的2004年度中央预算执行和其他财政收支审计情况

报告的主要内容

李金华审计长在报告中指出，审计38个中央部门2004年度预算执行情况，查出各类违规问题金额90.6亿元，占审计资金总金额的6%。

——12个部门存在预算编报不真实的问题。一些部门的下属单位通过多报人员、虚拟项目、重复申报、随意调高预算标准、夹带非预算拨款单位等方式，虚报多领预算资金4.91亿元。

——26个部门违规转移挪用财政性资金10.75亿元。14个部门向下属单位或相关单位转移财政性资金9.35亿元，其中有些资金被用于不符合规定范围的财务支出。19个部门或其下属单位隐瞒截留财政资金和其他收入，设置账外账、“小金库”共3.5亿元，主要用于发放福利性补贴及其他不合理开支。如2003年至2004年，国家体育总局决定，由体育彩票管理中心向所办的两家公司支付体育彩票发行费，用于彩票印制、发行，但支付的发行费超过实际需要，在扣除全部成本费用后，两公司获利高达5.58亿元。经体育总局批准，两公司已支出1.3亿元购买综合楼拟部分用于出租，按资金额125%的比例向体育彩票管理中心、各省(区、市)体育局等投资单位分配2003年现金股利3750万元；另提取个人奖酬金1.31亿元。在彩票印制过程中，体育彩票管理中心负责人还弄虚作假，指定所办公司将代理进口电脑彩票专用热敏纸业务，转手高价采购，致使彩票发行费在2003年2月至2005年1月流失2341万元。

——31个部门挤占具有专项用途的资金21.42亿元，主要用于对外投资、弥补经费不足和发放福利等。

——3个部门违反规定擅自建设办公室和培训中心。2002年，国土资源部未经国务院批准，自行立项建设投资规模2.4亿元（全部为自筹资金）的航遥大厦，目前已完成投资6760万元。2003年，民航总局所属空中交通管理局为回避审批，假借所办公司的名义，挪用资金2.1亿元购买位于北京市朝阳区的银通大厦，然后又以年租金1350万元向该公司“租赁”此大厦作为办公楼。2003年至2004年，国家旅游局采取化整为零的办法，在河北涿州违规建设旅游管理干部学院分院和后勤基地，占地168亩、投资5600万元。

——有些部门当初预算未全部落实到具体项目，造成资金滞留闲置，影响使用效益。2004年3月，科技部在部门预算中安排科技专项资金76亿元，年初落实到具体单位和项目的仅18亿元，占24%；12月25日以后拨付的资金达19亿元。截至2004年底，11个部门单位累计滞留闲置财政资金137亿元。

——截至2004年8月，国家物质储备局尚有1994年以前累计借出的各类储备物资14亿多元未收回，部分已经损失。截至2004年末，国家累计拨付中药材储备资金2.66亿元中，有2.27亿元基本形成损失或被挤占挪用。

三、“审计风暴”的影响力

审计署审计长李金华每年6月的审计报告都会引发一场“审计风暴”,而审计报告所列问题能否一一得到整改，同样引人关注。

在2005年的“审计风暴”中，有关方面已向主管部门、纪检监察部门和司法机关移送各类案件线索114起，已有121人受到党纪政纪处分，76人被依法逮捕、起诉或者判刑。

2005年6月，全国人大常委会在听取和审议审计署的审计报告后，将常委会的审计意见函送国务院办公厅转请有关部门结合审计意见，对报告所提问题认真进行整改。不久前，国务院办公厅有关去年审计报告所列问题的整改情况向全国人大常委会作了书面报告。

根据这一报告，2005年审计报告所列问题的整改情况是好的。截至2005年10月底，已上缴财政各项资金11.83亿元；各类被挤占挪用的资金已追回或者归还原渠道41.64亿元；滞留、闲置的资金已按规定拨付使用117.62亿元。此外各级政府、有关部门和被审计单位根据审计建议完善各项制度规定472项。

【案例分析】

李金华审计长提交的审计报告直接点名批评了一大批中央部委，报告在用词上也少有以前的含糊和温和，而代之以“疏于管理和监督”等严厉的字眼。这主要是和国家审计的特点及其发挥的作用有关。

一、国家审计的特点

　　（一）独立性强 
　　一是组织上的独立性。审计机构是单独设置的，不隶属于其他任何部门或业务机构。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人的领导，同时，独立于被审单位，与被审单位在组织上无行政隶属关系；二是工作上的独立性。审计机构与人员不直接参加日常的经济计划与管理工作，审计人员是按照《宪法》、《审计法》等法律赋予的职责进行工作的，独立编制审计计划，独立取证和审核检查，作出评价，独立作出审计结论，提出处理意见，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，这种监督具有法律效力；三是人事上的独立性。审计署审计长由总理提名，全国人大常委会任命，地方各级审计机关主要负责人，由政府提名，地方人与常委会任命。而且下级审计机关负责人的任免调动，要征求上级审计机关意见，这种人事安排的独立性，有利于保持稳定性；四是经济上的独立性。国家审计的审计经费及收入有稳定的来源，不受被审计单位的制约。经费是独立的，列入财政预算，由各级政府承担，保证其执法的独立客观性。同时，按照《审计法》及审计署制定的审计规范，审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违纪违法行为，不仅拥有检查权，而且拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等，具有很强的独立性。 

　　（二）强制性大 
　　一是主导地位上的强制性。国家审计是依据宪法在县级以上人民政府内部建立的，代表国家实施审计监督，并在业务上对内部审计和社会审计进行管理、指导和监督。这种管理、指导和监督是强制性的，是不以内部审计和社会审计的意愿为转移的，构成了国家审计在整个审计组织体系中主导地区；二是审计立项上的强制性。国家审计的审计立项可以根据自我编制的年度审计计划，也可以根据本级人民政府或上级审计机关临时交办的事项，还可根据国家审计组织本身临时掌握的线索等，由此可见，国家审计的审计立项是以法定程度和自我工作需要为主要依据的，而不受被审计单位和其他方面的左右和干涉；三是审查权限上的强制性。国家审计机关依照国家法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。这既反映了国家审计的独立性，也表现出国家审计的强制性。因为在这种审计活动中，国家审计机关是行为主体，其审计程序、审计方法方式的运用或选用是以完成审计任务、提高审计工作效率为指导原则的，被审计单位在审计活动中的配合情况尽管也影响着审计工作效果，但总体上讲，被审计单位必须无条件接受审计机关的监督检查；四是审计处理上的强制性。就某一项具体的国家审计工作而言，在其最后阶段应写出审计报告，作出审计结论和决定，并送达被审计单位及有关协助执行部门或单位，这些单位或部门应主动地、自觉地予以执行或协助执行，部门或单位没有或不准备主动、自觉执行或协助执行审计决定时，审计机关可采取相应措施使审计结果得到强制执行。 

　　（三）权威性高 
　　一是规范国家审计行为的《审计法》在我国法律体系中处于较高的地位。《宪法》是国家的根本大法，它把审计监督制度确立为国家财经经济管理中的一项基本制度。《审计法》是具体规定国家审计监督制度的基本法律，它以《宪法》关于审计监督的规定为依据，是对《宪法》有关规定的具体化，在规范国家审计监督制度方面，是仅次于《宪法》的国家法律。同时其他行政法律也是国家审计机关对被审单位审计并对审计中发现问题进行处理、处罚的依据；二是审计机关与审计人员根据《宪法》规定直接在各级人民政府的主要行政首脑的领导下，依法独立行使审计监督权并向其负责和报告工作，不受本地行政机关、社会团体和个人的干涉，使国家审计具有代表行使监督权力的权威性；三是根据《审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构，国有大中型企业事业单位进行经济监督，还可以对经济执法部门如财政、税专、金融、工商行政、物价、海关等专业经济监督部门进行“再监督”的特性，促使其依法履行监督职责。不仅可对微观层次进行监督，而且可对宏观管理层次加以监督。由于审计机关专司审计监督，不承担其它业务工作，与其监督对象无直接利害关系，居于客观公正的超脱地位，其监督工作更具有权威性。

　　二、国家审计的作用

国家审计在加强和改进宏观调控中的作用主要包括：监督性的监督、约束、警示作用，服务性的服务、保障、推动作用，建设性的建设、参谋、促进作用。这些作用主要通过实施项目审计、开展专项调查和综合分析研究等途径予以实现。

1、通过实施项目审计，实现国家审计的监督性作用。一方面，围绕宏观经济调控的重点实施审计监督。一是对国家“宏观性部门”的审计。通过对有宏观调控职能的国家财经管理监督部门和市场主体主管部门（如财税、金融、发改、建设、国土、物价、工商、国资等）调控监管市场经济包括本部门经济活动的审计，以及对领导干部任期履行宏观经济调控职责情况的审计，监督这些部门及领导干部按照法规要求，正确履行职责，合理调控引导社会资源和有效配置公共资源，确保调控规范，提高调控效益，创造优良环境。二是对国家“宏观性资金”的审计。通过对国家公共财政、信贷等资金（基金）特别是各类专项资金包括中央财政支持重点领域的资金的审计，监督这些资金来源和运用的合法有效情况，为调控提供资金保障。三是对国家“宏观性项目”的审计。通过对国家重点工程项目投资决策及经济活动的审计，监督这些项目合理控制投资规模，严格贯彻落实国家产业政策，改善投资结构，优化资源配置，提高投资效益，为改进奠定坚实基础。另一方面，围绕宏观经济调控的需要改进审计方法。一是相关领域同步审计的方法；二是政策资金跟踪审计的方法；三是交叉审上审下结合的方法；四是重点部门项目必审的方法；五是通过财政制裁为主的方法。　　

2、通过开展专项调查，实现国家审计的服务性作用。为了搞好专项审计调查，关键是选准审计调查项目或审计调查专题。如对国家宏观经济政策法规（如财政税收信贷等政策、保障教育科技农业等财政投入的法律规定）执行情况、国家重大经济决策措施落实情况、国家资源节约和环境保护情况、国家有关部门及地方政府主要领导干部经济调控权力运行情况、国家财政经济体制改革和经济结构调整情况、国有企业改革改制发展情况、社会主义新农村建设有关经济问题（“三农”问题）、涉及广大人民群众利益问题以及经济运行中出现的新情况新问题等开展专项审计调查，为党和政府领导机关科学民主决策提供重要依据和有效服务，并保障和推动措施的贯彻落实。

　　3、通过综合分析研究，实现建设性作用。在实施项目审计和开展专项调查的基础上，对掌握的大量审计和调查结果情况包括审计统计资料，予以全面收集、汇总、整理、加工、提炼，站在宏观调控的高度，向党和政府领导机关提供不同类型和层次的高质量审计综合报告、调查综合报告、经济分析报告、专题报告及审计信息等，适时提出意见与建议，为完善措施提供准确可靠的情报信息，从而实现国家审计的建设、参谋和促进作用。

思考题：

1.行政监督可以区分为行政内部监督和行政外部监督。审计监督属于什么监督？结合案例事实，谈谈审计监督的性质、内容和特征。

2.案例中的“审计风暴”是如何发生的？其促成因素主要有那些？存在那些问题？在市场经济下，审计监督有何特殊重要的作用？怎样才能更好地发挥审计监督的作用？

3.结合具体案例，谈谈我国审计部门实际职能运行状况；运用所学理论知识，进一步分析健全我国审计监督的可能途径。

03案例名称：F高校教学单位院长任期内经济责任审计案例分析

适用课程：审计理论与实务

编写目的：通过对F高校教学学院院长任期内经济责任审计过程的还原，帮助学员了解领导干部经济责任审计的流程，明确经济责任审计的目的、范围和作用。

知识点：政府审计、经济责任审计制度

关键词：党政主要领导干部、经济责任审计、审计实施

案例摘要：选取F高校教学单位院长的任期内经济责任审计微观视角，帮助学员厘清经济责任审计实务的流程，进而评价高校经济活动的经济效益，同时也要关注其承担人才培养所带来的社会效益。

提供单位：阜阳师范学院MPAcc中心

 F高校教学学院院长任期内经济责任审计案例分析

2016年5月，审计署印发＂十三五＂国家审计工作发展规划，将经济责任审计全覆盖作为目标要求，经济责任审计的地位更加凸显。高等院校作为行政事业单位的重要组成，其开展经济责任审计工作，能够进一步加强对高校各级领导干部管理监督、制约权力运行、维护财经纪律、推动反腐倡廉等工作有效开展。本案例围绕高等院校领导干部经济责任审计工作的具体流程展开，引导学员进一步思考经济责任审计在高校领导干部中实施的特点。

一、案例背景

F高校教学学院现有六个本科专业。院长徐某于2015年7月任该院院长至今。该学院经费有业务费、代管经费—校内津贴、代管经费—留存基金等项目，其中4000元以下经费支出由徐院长审批，4000元以上的经费使用通过党政联席会议决定。

由于徐某同志任职时间较长，经审计组讨论决定审计工作以近三年为主，必要时延伸以前年度，审计的重点为以下几个方面：徐某对本部门履行经济管理职责情况；学院内部控制制度建设和执行情况；预算安排及预算执行情况；财务收支及其他经济活动的真实性、合法性、效益性；固定资产的领用和管理情况；有无债权债务、经济纠纷等情况；以及其本人遵守财经法规和财务制度情况。

二、审计实施

（一）F高校审计处根据校党委安排或组织部门委托进行审计立项。

F高校经济责任审计委托书存根

编号：干中审〔2016〕01号

根据学校党委2016年5月9日会议研究的决定和《F高校处级领导干部经济责任审计实施办法（修订）》（院党字〔2009〕33号）的规定，委托审计处对  徐某 同志进行  任中  经济责任审计。

特此委托

                                                               委托单位：中共F高校委员会组织部

2016年5月20日

（二）审计处成立审计小组。

审计处受党委组织部委托，及时成立了以审计处处长为组长，审计处和财务处骨干成员为组员的审计工作组，并明确了人员分工，编制审计方案，根据实际情况开展必要的审前调查。

（三）由审计处送达审计通知。

审计组在开展审计前需要相关文件和资料，这就要求被审计的领导干部及其所在学院应当根据审计通知书要求准备有关资料，并将有关资料在审计工作开始前 7 日内提交给审计组。审计组送达审计通知书，同时要求提供的审计资料包括但不局限于：

1、被审计人所在单位应提供的书面材料清单：

（1）任期内内部机构设置、职责分工情况；

（2）任期内工作计划、总结及年度考核情况；

（3）任期内拟定的各项管理制度；

（4）任期内签订的有关合同、协议；

（5）任期内主持或参与的重大经济决策的相关材料及会议记录；

（6）任期末固定资产清查和债权、债务清理资料及离任交接情况；

（7）任期内自管资金收支及余额上缴财务统管的相关情况；

(8) 任期内遵守国家财经法律、法规的情况；

(9)  任期内需要说明的其他情况；

(10) 其他相关资料；

2.被审计人的述职报告提纲：

（1）本单位、本部门机构设置、管理体制及人员构成情况；

（2）本单位、本部门管理、教学、科研基本情况；

（3）本人履行经济管理职责的情况；

（4）本单位、本部门财经管理制度及内部控制制度的建立与执行情况；

（5）本单位、本部门财经管理政策及收支使用(包括分配标准、比例)等的公开情况；

3.任期内本单位、本部门的财务状况：

（1）任职前后固定资产总额及增减变化情况；

（2）每年本单位、本部门财务的收入与支出情况（由财务处向审计组提供）；

（3）任期内本单位、本部门自管资金收支及余额上缴财务统管等相关情况；

（4）本单位、本部门的债权债务情况，有无经济纠纷和遗留问题。

4.任期内本单位、本部门的重要经济决策及效果、效益情况：            

（1）本单位重大经费支出的审批程序和执行效果、效益情况；

5.任期内本人遵守国家财经法规和学校规章制度的情况：   

（1）本人是否严格遵守国家的财经法规和学校的财经制度；      

（2）本单位、本部门的各项收入是否严格按“收支两条线”规定全部纳入学校财务统一核算；

（3）单位的各项收入中有无乱收费行为；     

（4）单位管理、使用的各类专项资金是否做到了专款专用，有无挤占、挪用等问题；

（5）其它需要说明的情况。         

6.任期内的主要成绩、问题与建议。

（四）实施审计

1.对被审计人所在学院实施财务收支审计

被审计人所在学院的财务收入包括校内津贴、成教院收入分配、独立学院课时费和学校奖励四部分组成。通过从财务处系统中直接导出相关数据，使用分析程序对比该院长任期内各项收入占总收入的比重前后各期是否保持一致，查找有无异常情况。该学院的财务支出分成三个部分：校内津贴支出，主要核算津贴发放，课时补助等内容；教育事业费用支出，主要包括办公费、差旅费、材料及设备维修费、招待费、劳务费、学生补助、印刷费、服装和体育用品支出、其他公用支出；留存基金支出，核算奖励发放、吊唁费和招待费。对于财务支出审计采取审计抽样和分析程序，重点针对劳务费发放是否合规；差旅费报销是否符合标准，有无虚报情况；因公招待费用是否超标，特别是中央八项规定出台后，招待费用的支出有没有严格进行限制。通过从财务处会计档案库房里面抽取该学院的报销凭证，发现差旅费报销审批不够严格，个别教师带学生外出比赛，报销的出租车发票上的时间在师生达到比赛地之前，存在虚报开支情况。招待费用有所下降，符合八项规定精神。材料和设备维修费用增长较快，查明原因是该学院加大学科竞赛的投入力度，批量采购了竞赛所需的材料。

2.对被审计人所在学院的资产设备实施抽盘

通过直接从国资处系统导出该学院的资产设备的清单，选取价值在20万元以上的设备和价值在3000元以上新采购办公家具进行抽盘，抽盘结果表明帐实基本相符，但个别办公器材被使用者挪至别处使用。

3.对被审计人所在学院的内部控制设计和运行有效性实施测试

检查该学院有无建立内部控制的书面文件；大额支出的授权审批是否执行到位，重大决策事项有无经过党政联席会议审议，并形成会议记录；与校外机构签订的各类合同是否合规，有无存在利用学院资源取得账外收入的情况；

4.对被审计人所在学院的社会效益进行评价

该学院现有一个安徽省首批省级基础课实验教学示范中心，一个省级开放实训基地，一个省级示范实习实训中心，一个安徽省校企合作实践教育基地，并建有1个国家级大学生校外实践教育基地。

学院目前主持省级质量工程项目23项、校级质量工程41项，荣获省级教学成果奖4项、校级教学成果奖7项。2010年以来，主持国家自然科学基金6项，省厅级科研课题21项，校级课题19项。发表论文171篇，其中SCI收录52篇。获得省级科研成果奖励2项。

学院在校生一千五百多人，学风浓郁，实践能力突出。学生主持科研项目120余项，其中国家级大学生创新创业计划项目14项，省级大学生科研立项21项。学生获得全国教学技能竞赛一等奖、大学生挑战杯省级一等奖等省级以上学科专业竞赛奖项200余项。学生就业前景广阔，就业率高。每年有20%以上毕业生考取包括中科院、“985”院校、“211”院校及研究生。

学院近年来在学校本科教学综合评估中获得“二级学院本科教学工作评估优秀单位”荣誉称号。多次获得“考研先进单位”、“实验教学先进单位”、“实习工作先进单位”、“就业先进单位”、“考风考纪先进单位”和“全国教育系统先进集体”等荣誉称号。

 学院办学导向明确，办学特色鲜明，科研与教学成绩较为突出，尤其是实践教学取得较好成绩，向社会输送的学生社会评价良好，社会效益较为明显。

5.对被审计人在用资产实施盘点

获取被审计人在用资产清单，选取价值较高的资产进行检查，重点检查了在用笔记本电脑的规格、型号，数量和状况。

（五）编制审计底稿，形成审计报告

审计组编制审计底稿，并形成了审计报告征求意见稿，审计报告征求意见稿反馈给了被审计人及其所在单位，审计组根据反馈意见，作出修改或不修改的决定，审计处核定后交由学校党委组织部。

三、讨论问题

（一）经济责任审计的重要性？

（二）经济责任审计的流程？

（三）高校经济责任审计特有关注事项？

参考文献

1.    《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》

2.     刘梦晗，H高校开展内部经济责任审计研究.河北大学，硕士论文

3.     刘更新，经济责任审计的运行机制及其治理效率研究.西南财经大学，博士论文

案例说明书

一、       案例要解决的关键问题

高校经济责任审计是审查和评价领导干部任期内就其贯彻和执行党和国家经济方针政策的情况；所隶属部门的预算执行和财政、财务收支方面的情况；重大经济决策审批程序是否合理以及执行后的经济效益、社会效益和环境效益等情况；本部门的国有资产的完整和安全情况；本部门内部管理制度建设情况以及领导干部在任期内个人遵纪守法，廉洁勤政情况等诸多方情况的一种全面性的审计行为。

二、课时分配

内容       主讲人    时间分配       说明

专业知识介绍       老师       5分钟     经济责任审计内容

背景介绍       老师       5分钟     F高校教学单位情况

分小组讨论    学生       20分钟   分五个小组，每个小组的学生利用头脑风暴的方法讨论问题，并记录讨论一致的结论以及争论不休的问题及其各自观点。

陈述       学生       30分钟   每个小组推举代表陈述其讨论的内容，主要是讨论一致的结论以及争论不休的问题及其各自观点

点 评     师生       30-40分钟     针对每组代表的陈述进行总结和评述，肯定其独立的见解，并邀请案例讨论小组的其他成员补充其观点，并结合相关理论和知识作出深度分析

三、本案例参考答案

（一）经济责任审计的重要性？

经济责任审计是在新时期对权力运行进行监督和制约的一项重要举, 措。加强对党政领导干部的经济责任审计，对于惩治和预防腐败，深化干部人事制度改革、优化干部选拔任用和管理监督机制，落实问责制度，实现从严治党，发展社, 会主义民主政治、建设法制社会有着重大而深远的意义。

（二）经济责任审计的流程？

1.审计立项。

2.成立审计小组。

3.下达审计通知书。

4.实施审计。

5.形成审计报告。

（三）高校经济责任审计特有关注事项？

高校经济责任审计评价时时应当重点关注事业发展的质量、效益和可持续性，关注与领导干部履行经济责任有关的管理和决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益，关注任期内科技创新等重要事项。

04 海联讯罪与罚

一、公司简介

  （一）公司简介

    深圳海联讯科技股份有限公司最早成立于2000年1月 , 总部位于深圳，在北京设有技术研发中心，它是一家从事电力信息化系统集成业务的国家高新技术企业，主要面向电力企业提供企业信息化建设.并提供相关的技术及咨询服务。深圳海联讯科技股份有限公司是由深圳市海联讯科技有限公司(前身为海联讯信息网络科技(深圳)有限公司)整体变更设立的股份公司,2008年5月30日,本公司在深圳市工商行政管理局完成了工商变更登记手续,并领取了注册号为440301503239472的《企业法人营业执照》。

  （二）主营业务

电力信息化系统集成、软件开发与销售、技术及咨询服务。

  （三）经营范围

    开发研究计算机硬件、从事信息网络技术软件开发、公用信息网、专网、企业网的信息系统应用软件开发业务,销售自产产品,并提供相关技术咨询；从事信息通讯网络系统集成技术开发业务；计算机网络系统集成及相关技术服务；安防技术防范系统设计、施工、维修；承装、承修、承试电力设施；自有物业出租。

  （四）一波三折上市路

    海联讯自成立之初，其上市的兴趣就过于高涨——从2002年开始，海联讯就有了IPO的冲动。当时，海联讯将上市目的地选在了境外,但海外上市的计划一直未能成功。2008年，公司决定回归境内上市，又开始为满足境内上市条件进行了一系列的股权转让，并将企业类型由外商独资企业变更为内资有限公司。2009年再次谋求上市，当年12月份闯关至发审会但最终未通过。随后在2010年12月再次递交IPO申请，并在2011年11月获得了证监会的上市核准，成功登陆创业板，股票代码300227。而将海联讯包装上市的主承销商就是曾经包装过万福生科的平安证券，其会计师事务所也是因绿大地造假上市而被证监会取消了证券服务资格的深圳鹏城会计师事务所。

2002年,拟在海外上市，因此在2003年进行股权调整。

2004年,受SARS影响,停止海外上市计划。

2008年，公司决定回归境内上市，又开始为满足境内上市条件进行了一系列的股权转让，并将企业类型由外商独资企业变更为内资有限公司。

2009年,拟登陆创业板,因此红筹模式被否，当年12月份闯关至发审会但最终未通过。

2010年12月再次递交IPO申请。

2011年7月,再次启动上市进程,详细披露了红筹架构形成和解体过程

2011年7月22日,这家主营业务突出,业绩连续五年持续增长的企业,顺利通过证监会审核,成功过会。

2011年11月23日在创业板上市。

（五）上市前后公司股权结构变化情况及上市后前十大股东持股比例

二、报表的调整

  （一）引言

2013年4月27日，海联讯一连发布了32份公告。在这32份公告中，就有两份和公司“会计差错”有关的公告。一份是由审计机构天健会计师事务所出具的《关于深圳海联讯科技股份有限公司重要前期差错更正的说明》，另一份则是《关于对以前年度重大会计差错更正及追溯调整的公告》。正是这两份“会计差错”的公告，引起了投资者对海联讯财务的广泛关注。

    在公司发布的第二份公告中，海联讯一口气对2010年、2011年相关财务数据进行追溯调整，涉及资产负债表、利润表以及现金流量表三大报表。据经调整的合并利润表显示，海联讯2011年分别虚增净利润、营业收入及销售费用2278.88万元、1592万元和14.55万元；虚减营业成本和管理成本117.97万元和182.58万元。当年净利润相应从6273.23万元调减为实际的3994.35万元，虚增2278.88万元，虚增部分为实际数的57.05%。另外未分配利润虚增4443.8万元。而在2010年，未分配利润中，虚增2392.85万元。究其虚增利润的缘故，海联讯将此归结为“会计差错”。公司确认了部分不符合收入确认原则的项目合同收入；未按权责发生制原则对年终奖金进行计提；未在确认相应收入时按服务完成情况暂估成本等。调整情况如下表所示：

项目	更正前	更正数	更正后	占比
应收账款	115,479,278.86	97,384,788.89	212,864,067.75	45.75%
其中：应收账款账面余额	123,376,553.59	110,811,715.04	234,188,268.63	47.32%
应收账款坏账准备	7,897,274.73	13,426,926.15	21,324,200.88	62.97%
流动资产合计	654,246,667.86	97,384,788.89	751,631,456.75	12.96%
递延所得税资产	1,545,734.23	2,014,038.92	3,559,773.15	56.58%
长期资产合计	11,225,179.38	2,014,038.92	13,239,218.30	15.21%
资产总计	665,471,847.24	99,398,827.81	764,870,675.05	13.00%
应付账款	43,068,800.59	4,876,901.35	47,945,701.94	10.17%
预收款项	3,437,670.68	4,173,942.96	7,611,613.64	54.84%
应付职工薪酬	3,808,689.95	4,887,239.68	8,695,929.63	56.20%
其他应付款	1,452,901.99	133,067,772.08	134,520,674.07	98.92%
流动负债合计	83,023,460.09	147,005,856.07	230,029,316.16	63.91%
负债合计	83,023,460.09	147,005,856.07	230,029,316.16	63.91%
盈余公积	17,278,237.46	-3,168,646.46	14,109,591.00	22.46%
未分配利润	147,289,462.26	-44,438,381.80	102,851,080.46	43.21%
归属于母公司股东权益合计	582,448,387.15	-47,607,028.26	534,841,358.89	8.90%
股东权益合计	582,448,387.15	-47,607,028.26	534,841,358.89	8.90%
负债和股东权益总计	665,471,847.24	99,398,827.81	764,870,675.05	13.00%

项目	更正前	更正数	更正后	占比
营业收入	355,367,527.73	-15,920,000.00	339,447,527.73	4.69%
营业成本	213,275,981.86	1,179,705.05	214,455,686.91	0.55%
营业税金及附加	7,365,734.10	-677,890.00	6,687,844.10	10.14%
销售费用	13,049,506.31	-145,468.90	12,904,037.41	1.13%
管理费用	56,020,097.51	1,825,775.88	57,845,873.39	3.16%
资产减值损失	1,214,725.90	4,559,602.41	5,774,328.31	78.96%
营业利润	63,103,678.22	-22,661,724.44	40,441,953.78	56.04%
营业外收入	7,069,296.75	-811,010.00	6,258,286.75	12.96%
利润总额	70,171,059.71	-23,472,734.44	46,698,325.27	50.26%
所得税费用	7,438,759.46	-683,940.36	6,754,819.10	10.13%
净利润	62,732,300.25	-22,788,794.08	39,943,506.17	57.05%

（二）海联讯“造假”手段大揭秘

    1、关于公司发布的公告，对前期事项进行的巨大调整会引起投资者对其的广泛关注，其中主要是怀疑公司对财务数据进行造假。

    如上表所示2011年上市当年，净利润虚增 2278.88万元，从6273.23万元调减至 3994.35万元，虚增部分为实际利润 的57.05% 计算：2278.88÷3994.35=57.05% ，对于此次调整的利润到底是如公司所说的是因提前确认？还是无中生有？

我们通过对公司主营业务收入进行分析发现2011年收入调减1592万，净利调减2279万；2010年收入调减 1051万，净利调减889万。正如公司公告所说的此次的调整不影响2012年的报表数据，那么2011年公司调减的收入无中生有的可能性较大！

2、财务造假的手段

那么公司是采取怎样的手段来虚增利润的呢？通过分析发现，该财务造假的手段也是及其的简单，总体是虚增收入和减少成本费用的结合。对于收入的虚增主要采取虚构交易。海联讯2010年通过虚构4份合同和相应的验收报告，虚增营业收入1 426万元；2011年上半年通过虚构6份合同和相应的验收报告，虚增营业收入1 335万元。仅靠收入的虚增还不能满足利润的增加，因此在成本费用上继续作文章。首先来看看成本费用这块的调整情况，如下表：

项目	更正前	更正数	更正后	占比
营业收入	355,367,527.73	-15,920,000.00	339,447,527.73	4.69%
营业成本	213,275,981.86	1,179,705.05	214,455,686.91	0.55%
营业税金及附加	7,365,734.10	-677,890.00	6,687,844.10	10.14%
销售费用	13,049,506.31	-145,468.90	12,904,037.41	1.13%
管理费用	56,020,097.51	1,825,775.88	57,845,873.39	3.16%
资产减值损失	4,559,602.41	1,214,725.90	5,774,328.31	21.04%
营业利润	63,103,678.22	-22,661,724.44	40,441,953.78	56.04%

2011年该公司的营业成本、管理费用、资产减值损失应该分别为 2.14亿元、 5784.59万元 、577.43万元，公司分别少计了 117.97、182.58万元、455.96 万元。正是通过此种多计收入、少计成本及费用的伎俩，2011年海联讯的净利润从实际的3994.35 万元上升至6273.23万元，虚增2278.88万元。

在成本费用上作文章的手段如下：
①虚假冲减应收账款，调节坏账准备

项目	更正前	更正数	更正后	占比
应收账款	115,479,278.86	97,384,788.89	212,864,067.75	45.75%
其中：应收账款账面余额	123,376,553.59	110,811,715.04	234,188,268.63	47.32%
应收账款坏账准备	7,897,274.73	13,426,926.15	21,324,200.88	62.97%
流动资产合计	654,246,667.86	97,384,788.89	751,631,456.75	12.96%

如图：调 整 2010 年虚假冲减的应收账款，调增应收账款及其他应付款 113,201,995.25 元； 调 整 2011 年虚假冲减应收账款，调增应收账款及其他应付款 133,067,772.08 元.总共调整的金额达到了2.46亿元。

    那么他是怎样玩弄应收账款的？
    通过相关资料了解到2009年12月31日，海联讯通过他人转入资金1429万元冲减应收账款，后于2010年1月4日全额退款并转回应收账款；2010年9月和12月，海联讯通过股东垫资转入资金2566万元冲减应收账款；2010年12月，海联讯通过他人转入资金8754万元冲减应收账款，后于2011年1月4日将他人资金8 754万元全额退款并转回应收账款；2011年6月30日，海联讯通过他人转入资金8 890万元冲减应收账款，后于2011年7月1日全额退款并转回应收账款。截至2009年12月31日、2010年12月31日、2011年6月30日，海联讯分别虚构收回应收账款1 429万元、11 320万元、11 456万元。在每一次冲减应收应收账款的同时，在期末以少的应收账款基数进行坏账准备的计提，资产减值减少，利润相对就增加了。

②年终奖金推迟计入

项目	更正前	更正数	更正后	占比
销售费用	13,049,506.31	-145,468,90	12,904,037.41	1.13%
管理费用	56,020,097.51	1,825,775.88	57,845,873.39	3.16%
应付职工薪酬	2,782,388.94	4,887,239.68	7,669,628.62	63.72%

     调 整 2011 年跨期确认的年终奖金 ——调减 2011 年度销售费用 145,468.90 元，调增管理费用1,825,775.88 元，调增应付职工薪酬 4,887,239.68 元；奖金推迟计入成本费用。 正常应年末计提，未符合权责发生制的原则。

    ③外包成本推迟确认
    公司原对软件外包成本在实际收到软件服务提供商的结算清单时确认，未在确认相应收入时按服务完成情况暂估成本，不符合《企业会计准则》的规定，这中确认收入推迟费用的确认直接影响当期利润的金额。

项目	更正前	更正数	更正后	占比
营业成本	213,275,981.86	1,179,705.05	214,455,686.91	0.55%
应付账款	43,068,800.59	4,876,901.35	47,945,701.94	10.17%

调整2011年跨期确认的外包成本 ——调增 2011年度营业成本1,179,705.05元， 调增应付账款4,876,901.35元。

  （三）对上市的怀疑

    下面我们来回顾该公司的上市之路，根据相关规定，创业板对发行人设置了两项定量业绩指标，以便发行申请人选择：第一项指标要求发行人最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元，且持续增长；第二项指标要求最近一年盈利，且净利润不少于五百万元，最近一年营业收入不少于五千万元，最近两年营业收入增长率均不低于百分之三十。

根据海联讯的招股说明书，2008至2010年，海联讯的净利润分别为2698.54万元、3554.53万元和4846.28万元。尽管海联讯没有披露2010年的净利润是否受影响，但有公告当年的盈余公积和未分配利润分别虚增了88.98万元和2392.85万元，这足以说明海联讯2010年的“实际利润”并不是其招股说明书中所说的4846.28万元，若虚增的2300万元分配利润均发生在2010年，则当年实际利润尚不足3000万元。相比2009年3554.53万元利润(这一数据现在看来很可能也不靠谱)，不但没有增长，而且是下滑，不满足创业板上市的第一项指标(最近两年净利润累计不少于一千万元，且持续增长)；如果按第二项指标来考核，根据海联讯的招股说明书，其2009年的营收为23876万元，2010年营收为27945万元，增长率为17%左右，不满足“最近两年营业收入增长率均不低于百分之三十”这一规定。通过这些数据的分析该公司是否符合上市规定也是值得深思的问题。

通过以上分析，我们发现海联讯财务造假主要涉及以下舞弊手段：

（1）虚构交易,操纵利润：

虚构交易的主要途径是伪造收入,伪造收入主要包括以下手段:从虚构交易对象开始,虚构原材料购入发票,伪造材料购入合同,材料运输入库单据,材料出库单据,产品生产班组和记录,产品入库单据,销售合同,销售发票单据,产品出库单据,产品运输单据,银行存款对账单,银行存款调节表,纳税单据,产品外销报关单,国际信用证,国外交易方,控制制度和管理制度等所有需要的凭证和文件.这样的虚假交易和事项输出的会计信息,即使经验丰富的专业人员,有时也难以洞察其踪迹。

审计手段：1.复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目；2.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；3.将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对。

（2）提前确认收入：海联讯在相关会计期间确认了部分不符合收入确认原则的项目合同收入，导致营业收入上升，虚增利润。

会计信息加工的整个过程分为四个步骤:确认—计量—记录—报告,在这个过程中我们发现,居于首要地位的是交易和事项的确认,然后才逐步进行到最后的信息报告,会计信息的确认对会计信息报告有着最重要的影响. 我国会计准则中的收入确认准则基本借鉴了国际会计准则的做法,对各种类别交易事项的确认规定了很严格的标准,但这些标准虽然看上去很明确,但是基于判断的成分依然很大.基于估计和判断的领域总是容易被作为操纵的空间,因此收入确认的弹性很大,这一也是经常被用来作为利润规划手段的原因.一些公司使用提前或推迟确认收入的做法确认收入,给外部信息使用者造成很大误导.

审计手段：比较核对销售交易登记入账的日期和发运凭证的日期，进行销售交易的截止测试。

（3）会计估计方法的不恰当利用：未在确认相应收入时按服务完成情况暂估成本等。

会计估计指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断.由于企业经营活动中内在不确定因素的影响,某些会计报表项目不可能精确地计量,而只能加以估计.如果赖以估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息,积累更多的经验,可能需要对会计估计进行更正.需要进行会计估计的项目很多,例如:坏账比例,存货毁损,固定资产的使用年限和净残值,无形资产的受益年限,资产减值等.由于会计估计的特点是依靠估计和判断,使用会计估计规划利润的概率很大,比如利用会计估计的巨额准备计提,各种秘密准备等,如果使用灵活,可以成为利润调节和规划的强有力的武器 。

审计手段：1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据。2.测试管理层是如何做出会计估计以及会计估计所依据的数据。3.测试与管理层如何做出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；4.做出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

三、海联讯罪与罚

  （一）公司角度

    责任:1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊和错误导致的重大错报。

    罪：海联讯虚增净利2278万,涉嫌财务造假。

    罚：证监会依法对海联讯骗取发行核准行为处以非法所募资金39100万元2%即782万元的罚款，对其信息披露违法行为给予警告并罚款40万元，两项罚款合计822万元；对控股股东、实际控制人章锋处以非法所募资金39100万元3%即1173万元的罚款；对章锋作为海联讯信息披露违法行为责任人，给予警告并罚款30万元，两项罚款合计1203万元；对邢文飚、杨德广罚款60万元，并对其他10多名责任人给予警告并处50万元至3万元不等的罚款。

同时，对于章锋、邢文飚、杨德广海联讯违法行为最主要的责任人，拟采取8年证券市场禁入措施。

  （二）保荐机构：

    责任：组织发行人和中介机构制作发行申请文件，并依法对公开发行募集文件进行全面核查，向中国证监会尽职推荐并出具发行保荐报告。

罪：平安证券未关注并审慎核查海联讯会计期末收到销售款项期后不正常流出的情况，未能发现海联讯虚构收回应收账款的事实。同时，因未勤勉尽责，平安证券未能发现海联讯在相关会计期间虚增营业收入的事实，致使所出具的保荐书中关于海联讯营业收入项目的财务数据和财务指标的陈述、海联讯最近三年财务会计文件无虚假记载的陈述、海联讯符合发行上市条件的结论意见存在虚假记载。平安证券未审慎核查海联讯公开发行募集文件的真实性和准确性。证监会表示，平安证券在尽职调查中，未审慎核查海联讯《招股说明书（申报稿）》等IPO申请文件的真实性、准确性，未能发现其中含有的虚假记载内容；平安证券在承销海联讯股票过程中，也未审慎核查海联讯刊登和披露的《招股意向书》、《招股说明书》等公开发行募集文件的真实性和准确性，未能发现其中含有的虚假记载内容。

罚：证监会决定对平安证券给予警告，没收保荐业务收入400万元，没收承销股票违法所得2867万元，并处以440万元罚款；对韩长风、霍永涛给予警告，并分别处以30万元罚款，撤销证券从业资格，认定两人为证券市场禁入者，自证监会宣布决定之日起，5年内不得从事证券业务或者担任上市公司董事、监事、高级管理人员职务。

  （三）事务所：

责任：按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，为履行这一职责，注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。

罪：深圳海联讯上市审计机构为深圳鹏城会计师事务所有限公司。2012年 2 月，海联讯又宣布续聘深圳市鹏城会计师事务所有限公司为公司 2012 年度审计机构。2012年深陷绿大地IPO造假丑闻漩涡中心的深圳鹏城会计师事务所，在没有收到监管部门任何处罚的情况下，突然宣布与国富浩华会计师事务所(国富浩华所)合并，引发了业内对其合并原因的广泛猜测，更激起了业界对涉嫌违规会计师事务所予以调查、严惩的强烈声浪。造化弄人，2013年海联讯（300227）在的公告中称，该公司上市前后长达三年时间里一直存在利用应收款虚增收入的情形。而担任海联讯审计工作的深圳市鹏程会计师事务所正是之前臭名昭著的绿大地造假上市的审计机构，虽然已经和国富浩华所合并而不复存在，但其带来的负面影响并未终结，还有多少造假丑闻，亟待揭露。

罚：2012年初因绿大地上市造假事件被证监会撤销证券服务业务许可。至今，证监会还未公布对深圳鹏程会计事务所有关海联讯财务造假的处罚结果。

  （四）证监会：

责任：证监会实质性审核职责，审核上市申请和招股说明书、举行听证会

罪：1.财务审核标准低 2.对中介机构责任追究力度小

罚：2013年12月10日，证监会网站公告称，第十五届主板发行审核委员会委员颜克兵因个人原因辞职，证监会决定解除颜克兵担任的第十五届主板发审委委员职务。而颜克兵此前在北京市天银律师事务所2011年负责IPO的公司中，海联讯曾出现虚增利润问题。

四、总结和建议

综合以上介绍我们可以得知，对于海联讯在上市前和上市后的财务造假，海联讯曾经归结为“会计差错”，确认了部分不符合收入确认原则的项目合同收入，未按权责发生制原则对年终奖金进行计提，未在确认相应收入时按服务完成情况暂估成本等。本案例中海联讯的行为很明显是主观故意，而不是海联讯自称的“会计差错”。会计差错是自己没有注意，疏忽大意，属于客观情况。而事实是海联讯所记录的交易是自己捏造的，根本没有实实在在的交易，性质恶劣，触犯了《会计法》和《证券法》。

2014年11月16日起施行的《关于改革完善并严格实施上市公司退市制度的若干意见》中虽然对于上市公司实施的重大违法公司强制退市制度比以前更加严格，但还会有铤而走险的公司继续以各种方法造假。本案虽然已经结束，然而它带给人们的思考却未停止，我们从以下方面提出自己的建议：

（一）严格把控上市公司入市关。海联讯公司在上市前为了达到上市的标准在账务上造假，对于其财务上的问题如果在申请IPO时严格进行专业审核，应该能是够发现问题的。这就表明：上市公司进入股市的事情应该交给市场，而不能由行政机构代劳。事实也证明行政审核机构没有能力将财务舞弊消灭在审核阶段。从最新的官方表态来看，公司上市的注册制改革方案即将推出。在实施之前，为了防止有些企业因为想登上末班车而铤而走险，有关审核部门应该加强审核的力度，在审核的程序上每一步都应该严格到位。

（二）强化入市公司初级阶段的财务审查。从此案例中，我们看到海联讯造假问题直到2013年初天健会计师事务所出具了“保留意见”的审计报告后才逐渐曝光。在这之前，海联讯通过股票发行已经向投资者募集了大量资金，这给投资者和相关机构的利益都造成了损害。我们认为，为了避免这种情况的再次发生，增强投资者的投资信心，在上市公司入市初的几年内，应该从制度上规定由专业人员对其财务方面进行严格的审查。对于入市时间不长的上市公司，投资者对其不可能进行深入了解和分析，单凭披露的财务信息往往无法作出客观的判断，如果能够由专业人员强化对其有关数据和财务状况的审查，无疑对投资者是有利的，最终对证券市场的发展将会带来积极的影响。

（三）完善上市公司退市制度并严格执行。本案例中，证监会在获知海联讯在上市前和上市后进行长时间的财务造假的情况下，只是对该公司和公司的主要负责人实施了比较轻微的处罚，并没有将其退市的意愿，这说明我国在关于上市公司退市制度方面的建设很不完善，且在上市公司退市制度的执行力度方面也很薄弱。这都在很大程度上造成了我国上市公司财务造假案件的层出不穷，因为所有上市公司都知道财务造假的成本很低，被发现后也不会被强制退市，这样他们就会产生比较强烈的造假动机。因此，为了遏制上市公司进行财务造假，我们应该完善上市公司退市制度并严格执行。一旦发现有上市公司财务严重造假且影响极其恶劣，在调查清楚之后，就应该立即启动退市程序，强制将其退市。只有这样，上司公司才有可能打消造假的念头，为报表使用者提供真实可靠的财务报告。

（四）建立严格的中介机构责任追究制度。本案例中，华泰联合证券曾得出了海联讯“核心业务收入占总营业收入比为50%”的结论而导致海联讯第一次IPO申请被拒；但是，平安证券则将海联讯的营业收入进行一系列分类，使其核心业务收入在上市前三年间占营业收入的比重变脸为100%。在创业板上市标准中，核心业务占比是一个十分重要的考核指标，平安证券在海联讯的核心竞争力上可谓做足了文章。再加上鹏城会计师事务所出具的审计报告，海联讯的IPO才得以成行。

作为海联讯案件的参与中介机构——平安证券和鹏程会计师事务所，都不是第一次参与这么重大的造假案。每一次案件发生后，都只是对相关人员责罚了事，而这两家中介机构依然在行业内继续营业。对于此类中介机构的行为，很明显国家目前缺乏有效的责任追究制度。政府有关部门不仅仅应该按照证券相关法律法规，对公司采取监管措施直至进行行政处罚，对受不真实信息影响的投资者，根据证监会的行政处罚进行索赔，而且还应该未雨绸缪，完善相关的制度和规范，对中介机构的责任进行更严格的事前规定和事后追究。

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05汉邦信息安全审计系统应用案例

学习目的

审计作为信息质量的鉴证机制，是现代市场经济的重要环节。随着信息发展对审计的影响越来越来大，审计也应当“与时俱进”，跟上信息时代的潮流，走向信息化发展的道路。本案例主要探讨审计信息化这个问题。通过案例的分析，学生可以了解信息化审计的主要过程和信息审计的整体构想等内容，了解什么是计算机审计，计算机审计的内容及计算机审计的设计。通过此案例的学习，希望学生能够了解信息化环境下审计系统的构建，了解信息化环境下审计数据的获取方法，进而了解信息化环境下如何有效的管理与控制信息系统的相关的风险，为掌握和运用审计信息化方面的知识奠定了一定的基础。

一、案例背景

　     一、案例背景

　（一）信息环境

某市工商行政管理局，是负责市场监管的行政执法机关和综合经济管理部门，掌握着本市各类企业的登记情况、市场活动交易行为等重要信息。现有市局机关X个处室，X个区县分局，X个直属分局和X个工商所。

　　工商局的网络系统以核心交换机Cisco 6509及边界交换设备构成的骨干网，主交换机处连接了数据库服务器及其他的办公服务器和应用服务器，各楼层交换机到桌面构成10/100M以太网网络。目前网络采用的安全措施是：物理隔离闸；在Internet入口处部署了防火墙，控制输入输出数据流；使用了入侵检测系统检查网络入侵状况；内网的数据库服务器等也采用了防火墙加强保护。网络拓扑示意图如下：　　

　　（二）安全威胁分析

　　目前工商局为防止受到攻击；确认客户身份；确保信息的机密性和完整性；已经采取了相关措施，也确实在一定范围内保护了网络层的安全。但是信息网络的安全防护是一个多方位的复杂问题。信息与网络面临的安全威胁是动态的、发展的。入侵者可能来自世界的任何一个角落，不仅是来自外网的非法用户或黑客，也可能来自系统的内部。权威市场调查机构Gartner认为，损失金额在5万美元以上的攻击中，70%都涉及网络内部攻击者。防火墙、入侵防范系统可以抵御各种由蠕虫、越来越多的黑客活动所带来的威胁，但是不能有效防范内部攻击。普通内网用户对系统资源通常只具有一般的访问权限，正常情况下他们在系统上的活动不应对系统安全造成很大威胁。然而由于他们在系统上已经有了立足点，比较那些不得不通过网络远程地对系统进行攻击的人来说，更容易达到攻击目的。同时，即便是合法用, 户在自己权限之内，仍有可能进行误操作或非法的操作。而这些是现有的系统访问控制机制不能防止的操作。这些操作的结果有将对系统造成更大的损失。

　　2002年FBI和CSI通过对484家公司的调查，发现：

　　有超过85%的安全威胁来自企业内部

 有16%来自内部未授权的存取

有14%来自专利信息被窃取

有12%来自内部人员的财务欺骗

而只有5%是来自黑客的攻击

从上述数据中，我们可以看出，面对来自于企业内部的安全威胁，必要的内网安全措施是何等重要。然而，当前国内的企业在用重金购置防火墙, 防病毒软件来防止外界威胁的同时，却往往忽视了对内部安全威胁的应对之策。因此对内部网络的统一控制检查；高效保护内网安全是该工商局目前急需解决的主要问题，也是解决方案的设计重心。

（三）用户需求分析

正如前面所分析的，某市工商局虽然已配备了一定的网络安全设备，但信息安全形势依然严峻。由于工商局的数据是高度集中的，这就意味着信息安全风险与信息安全管理必然是集中的，从而更加迫切需要采取信息审计技术来保障工商局对自身计算机与信息资源的监控。目前工商局系统对于内部违规行为的发现与阻止以及网络上计算机犯罪的调查取证等网络安全建设，缺乏有效的技术手段。所有这些方面的安全威胁，以及工商局内部面临的其它安全威胁，都会给工商局的业务和办公网络带来极大的安全隐患。如果诸如此类的内部信息安全问题一旦出现，所造成的经济损失和社会影响将是无法估量的。更为致命的是，目前工商局系统所采用的其它信息安全设施对此却无能为力。工商局网络系统迫切需要建立一套强有力的信息安全审计体系，来加强对网络、应用、信息以及用户的监管力度，以便有效管理并尽量降低信息安全风险。

（四）审计系统的专业实施

2005年6月，“某市工商局信息安全强审计系统”开始实施。

汉邦综合强审计系统融合当前先进的审计理念和技术，从多方位、多角度地对整个网络进行立体式的全面审计与保护。系统采用先进的分布式架构，非常适合工商局网络与应用系统的跨地域分级管理结构。我们在总局安装一级审计中心，在下一级部门安装二级审计中心；在各级工商局的被审计终端安装主机传感器或网络传感器。各级审计中心除了负责本级安全域的策略制定和安全审计之外，还负责执行和下达上级的策略，同时对下级审计中心进行管理，收集下级审计中心的审计信息和报告并进行上报。

　　汉邦强审计系统分两级部署拓扑图：　　

1、方案设计

方案设计是根据主机审计、网络审计、数据库审计三个方面来订制的：

（1）主机审计

　主机审计系统采用主机传感器组件，安装于受控的主机系统中，通过审计主机的重要文件和信息，监管并控制主机资源。可以审计的操作系统有：Windows9x、WindowsME、Windows NT、Windows2K。在主机审计时会针对用户不同的权限，按不同的策略来进行审计，判断出操作及网络连接是否符合安全策略等。

主机审计子系统从全方位来对目标主机进行审计与保护。从系统、应用、网络、资源等多级入手，实现对被审主机的全面监控。

主机审计子系统设计的主要功能有：

（i）系统信息综合审计

对系统的配置信息和运行情况进行审计，包括主机机器名、网络配置、用户登录、进程情况、CPU和内存使用情况、硬盘容量等。

(ii)网络连接审计与保护

网络功能审计包括：对主机网络实时信息的审计、设置网络规则和查询网络日志信息的功能。记录和审计主机的网络连接情况，审计主机开启的服务，制定网络连接规则，允许或禁止指定的网络连接，对数据包内容进行过滤，非法的连接产生报警事件。能够有效的发现网络内部新接入的访问数据的计算机，并发出报警。

(iii)拨号审计

对Modem进行审计，任何方式的拨号都将禁止，可以设定规则在特定时间内让特定的号码允许拨出。同时，记录任何允许和禁止的拨号事件。

(iv)文件操作审计

能够有效监控终端计算机共享文件目录的访问情况，可记录到源ip，用户，执行的操作等最基本的层次。在驱动级对客户端的文件读、写、删除、移动、拷贝等操作进行审计，比如能够对用户访问doc、txt等各种格式文件的操作进行记录或报警。

(v)系统日志审计
　　系统日志审计包括：系统日志、安全日志、应用程序写入的系统日志、其它服务（如DNS Server）日志等，同时对系统日志进行查询和管理。

(vi)进程审计

设置进程为合法或非法后，提供非法进程实时报警和报警信息查询功能。对系统进程进行实时审计，当出现没有被网络管理人员定义为合法的进程启动时，系统会产生进程报警信息。

(vii)打印审计

对各主机的打印操作进行审计，包括打印机名称、打印机位置、打印对象、打印份数及打印用户和打印时间等；同时还可以对打印进行控制，允许或禁止打印。

(viii)主机IP/盘符审计

允许或禁止主机修改IP地址，并且可以控制和管理光驱、软驱及USB口使用；对于违规事件，系统会产生报警信息。

(ix）邮件审计

对各主机基于pop3协议的邮件收发进行审计，用于实时监控和事后查询邮件操作。可审计内容包括邮件日期、收发者及主题等。

（2）网络审计

网络审计子系统采用旁路技术，不用在目标主机中安装任何组件。网络审计子系统可以审计任何经由特定的网络中间设备的主机的网络信息，基于对网络协议的分析与统计，从网络层对整个网络进行审计与保护。

网络审计子系统的主要功能如下：

（1）网络入侵检测

对从网络中抓取到的包进行协议分析，与相应的入侵检测规则库进行模式匹配，从而发现有入侵特征的数据包；同时记忆基于连接的网络数据包前后状态，从中分析入侵的可能或企图。发现入侵或可疑企图即产生入侵事件。

（2）协议审计

此功能对应用协议的操作和内容进行进一步的分析，对有特殊内容或某些违规的操作产生报警事件。管理员可以定义违反规则的内容策略，在匹配到相应内容后记录并产生报警事件通知管理员。

（3）流量统计

对抓取的数据包根据某一类（如IP地址、MAC地址、URL等）进行归类统计，可以得到各种流量统计表或统计图。可以对某些地址的流量速度进行限制，超过规定值时即产生报警事件。

（4）MAC地址绑定

制定IP地址与MAC地址的对应关系，如果抓取到的数据包与此对应关系不符，则产生报警事件。

（5）数据库审计

数据库审计系统采用网络传感器组件，对特定的连接数据包（数据库远程连接）进行分析，从数据库访问操作入手，对抓到的数据包进行语法分析，从而审计对数据库中的哪些数据进行操作，可以对特定的数据操作制定规则，产生报警事件。

由于数据库系统的种类比较多，所以数据库审计从网络方面入手，监控数据库的操作。可以审计所有的远程数据库操作，通过旁路技术实现审计。如下图所示：　　

　　数据库审计子系统的网络审计功能通过对数据包中数据操作语法的分析，可以知道对数据库中的某个表、某个字段进行了什么操作，并可对违规的操作产生报警事件。

　　（五）应用效果

　　某市工商局应用汉邦信息安全综合强审计系统，成功树立了行政单位网络安全审计的典范，应用效果体现在以下几方面：

1、 系统对工商局现有网络及应用的正常运行无影响

　　信息安全综合强审计系统的拥有高度的可集成性，因此其系统部署，无需改动现有的网络与应用系统的结构和运行方式。系统各个模块的安装对工商局现有网络与应用系统、以及用户来说都是透明的，也就是说原有的系统感觉不到安全审计系统的存在。比如，审计中心安装在单独的一台计算机上，对原有的其他系统不会造成任何影响；网络审计传感器旁路于所在网段的网络设备上，采用的抓包技术不会对网络传输造成干扰；主机审计传感器部署于被审计的计算机上，把采集到的信息实时地发往审计中心，不会在被审计主机上留下任何痕迹。由于主机传感器运行在后台，除了占用极少的系统资源以外，对系统性能几乎没有什么影响，用户完全感觉不到安全审计系统安装前后的差别，所以对某市工商局计算机的操作和程序正常运行也不会造成影响。

　　2、“事前+事中+事后”的完善防护

　　网络安全问题大多数出现在内部网，通过外部攻击获得内部信息的只占入侵总数的20%左右。而内部网络的安全防护往往较弱，内部用户也许会违规使用计算机资源，未经授权访问信息，甚至恶意攻击内网服务器或其他主机系统，因此要保证内网的安全，审计尤为重要。汉邦信息安全综合强审计系统使管理层对自身网络系统有了全面掌握和控制能力，使得管理部门对于自身网络信息系统拥有全方位审计与监管能力,来保证有足够的追踪和取证的能力，而且能够实时监控网络上正在发生的网络连接情况，对正在发生的网络入侵和主机入侵事件能够作出阻断与告警，这对内部网络犯罪也是一种强大的威慑。

　　（3）完善的安全审计功能

　　不仅可以收集到用户关心的多种审计数据，审计的结果也具有绝对的权威性，同时可以生成多种格式的报表。

　　一旦系统安全管理员制定好安全策略并发布成功，各模块之间独立运行，整个系统运行效率非常高，同时也便于用户定制符合自身安全需求特点的系统功能组合。

　　（4）多级数据提取与管理技术

　　可以设置多个层次的安全审计中心，每层安全审计中心可以制定个性化的审计策略。

　　（5）高层统一管理

　　汉邦网络安全审计系统通过多级、分布式的审计、管理、控制机制，全面体现了管理层对内部网关键资源的全局控制、把握和调度能力。为网络管理人员提供了一种审计、检查当前系统运行状态的有效手段。

　　（6）多方位的协同管理模式

　　协同管理实现对审计数据的综合分析，收集来自各子系统的任何审计数据，引入数据挖掘与智能分析技术，实现整个网络的协同工作，共同防御。

　　（7）系统透明工作

　　兼容TCP和UDP通讯方式，充分考虑到用户的各种网络配置情况，增大了使用范围。　　（8）内部加密通讯方式

每个传感器组件和监控中心之间必须经过发送一个特殊的身份认证包之后才允许连接，传感器组件和监控中心之间每次传输的信息都经过加密处理，确保审计信息的可靠性。

出处：硅谷动力  

    二、案例分析

    我国对企业信息系统审计还处于探索阶段，在审计实务中到底如何开展信息系统审计还是缺乏行之有效的指导性方案。本案例是利用信息技术进行审计的一个比较成功的案例，案例通过对一个企业信息系统的审计实施过程解析，为我们提供了信息系统审计的构建和方法。

　 从案例的整个应用过程看来，这次审计之所以能取得一定的效果，主要是注意从计算机硬件控制和数据输入、输出与内控制度管理入手，利用计算机审计技术来开展信息系统审计，由于从信息系统的源头上进行了有效的审计控制，从而保证了信息系统审计的有效进行。从上述案例我们可以看出信息信息化环境下的审计与传统的审计存在明显的差异：

（一）必须对信息系统本身实施监控。通过安装主机传感器组件于受控的主机系统中，对主机的重要文件和信息进行监管并控制主机资源。可以审计的操作系统有：Windows9x、Windows NT、Windows2K。在主机审计时会针对用户不同的权限，按不同的策略来进行审计，判断出操作及网络连接是否符合安全策略等。主机审计子系统从全方位来对目标主机进行审计与保护。从系统、应用、网络、资源等多级入手，实现对被审主机的全面监控。

（二）对网络处理的数据进行监控。网络审计子系统可以审计任何经由特定的网络中间设备的网络信息，基于对网络协议的分析与统计，从网络层对整个网络进行审计与保护。网络安全审计系统通过多级、分布式的审计、管理、控制机制，全面体现了管理层对内部网关键资源的全局控制、把握和调度能力。为网络管理人员提供了一种审计、检查当前系统运行状态的有效手段。

（三）数据库审计系统采用网络传感器组件，对特定的连接数据包（数据库远程连接）进行分析。通过从数据库访问操作入手，根据审计要求，对抓到的数据包进行语法分析，确定数据库中需要对哪些数据进行操作。数据库审计系统还可以对特定的数据操作制定规则，产生报警事件。通过引入数据挖掘与智能分析技术，实现整个网络的协同工作，共同防御。

三、思考题

1、信息化环境下对审计工作提出了哪些新的挑战？

2、信息系统的审计有何特点？

3、信息系统的审计目的是什么？

4、信息系统的审计包括哪些内容？

5、信息系统的审计有哪些技术和方法？

06达美公司货币资金审计案例

【学习目的】本章主要介绍货币资金的内部控制制度的设计和测试案例。货币资金是企业风险比较高的资产项目，极易被贪污挪用，企业如何设计有效的内部控制制度来避免舞弊行为是及其重要的。审计如何进行货币资金的控制测试来发现货币资金核算中存在的问题，关键的测试

程序和方法有哪些，学生通过第一个案例的学习，熟悉：（1）货币资金内部控制及其测试程序与方法，（2）货币资金中可能发生的会计舞弊等有关问题。

    【案例介绍】

一、案例背景

诚信会计师事务所自2000年开始接受达美股份有限公司委托，对达美股份有限公司进行年度会计报表审计。双方就年度会计报表审计已签订了审计业务约定书，事务所派以杨福为项目组长，李力、张同、刘为为组员的项目组于2002年2月18日至3月16日，对该公司2001年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映货币资金的审计过程及相关问题。

达美股份有限公司是一家上市较早的商业类公司，公司主营零售业务，同时兼营一部分房地产开发业务，并与某网站合作开展网上售货业务。公司对零售业务部分采用售价金额核算法，对毛利率的计算结转采用分类毛利率法，定期对库存商品进行盘点，有一套相对严密的内部管理制度。公司自上市后业绩一直较为平稳，股价波动不大。

项目经理杨福曾多次参与零售企业的审计业务，经验较为丰富。在零售企业中，因为现金流量比较大，对货币资金审计通常作为重点项目来安排，重要性水平确定的也较低，定为5 000元。并安排经验丰富的刘为负责货币资金的审计实施。

二、审计过程

审计人员刘为对货币资金分别进行了控制性测试和实质性测试。

1．对货币资金进行控制性测试，以发现货币资金内部控制中存在的问题

根据审计计划对货币资金进行了控制性测试。审计人员首先通过发放调查表等方式对货币资金进行了调查了解，调查表见表1，并运用检查凭证法、实地考察法等对货币资金内部控制情况进行了测试，在此基础上，对其进行了评价。

表1 内部控制调查表

被审计单位：达美股份有限公司    审计人员：刘为                       索引号：D1

调查内容：货币资金              被调查人：张志国      调查日期：2002年2月19日

调查问题	调查结果				备注
	是	否		不适用
		较轻	较重
1．商场内是否设置收款台集中收款？	√
2．每天是否统一内部交款时间将当天销货款送存银行？	√
3、财务部是否组织对各收款台现金的突击盘点？		√
4、当天收款台POS机的记录是否当天与各柜组的销售小票核对？		√
5、销售退货业务是否授权进行审批？	√
6、出纳与会计岗位是否分离？	√
7、现金的收支是否有合法的凭证？	√
8、支出是否均有核准手续？	√
9、是否控制坐支现金？	√
10、是否对库存现金进行日清月结，做到账实相符？		√
11、出纳办理收付款手续后是否在收付款凭证上加盖“收讫”、“付讫”戳记？	√
12、是否定期和不定期盘点库存现金？	√
13、期末现金日记账与总账是否核对？	√
14、银行存款收支业务授权与经办职务是否分离？		√
15、银行存款票据的签发与印鉴的保管职务是否分离？	√
16、独立人员是否定期编制银行存款调节表？	√
17、银行存款日记账与总账的登记是否由不同的人员负责？	√
18、银行票据的领用是否经过批准，并进行连续登记？		√
19、银行存款的总账和日记账是否定期核对？	√
20、现金和银行存款的支付是否坚持严格的审批制度？		√

刘为除了就上述调查表的内容进行询问外，还走访了部分收款员和售货员，并观察了商场当天的交款过程。经过观察后发现，公司内设20个收款台，每天下午3点后统一到财务部交款，并填制内部交款单，责任明确，由出纳将销货款送存银行，根据当天由银行退回交款单的回单联及时登记销售账和银行存款日记账，岗位划分明确，出纳与记账由两人以上负责，日记账与总账定期进行核对，及时编制银行存款余额调节表。

在控制性测试中，刘为发现该公司货币资金的内部控制存在着一定的漏洞，主要表现在以下几个方面：

（1）    财务部稽核人员对收款台的现金盘点上坚持不够好，未能经常进行不定期盘点。

（2）    通过查看支票登记簿发现，领用的票据号码不连续，存在领用支票不登记的现象。

（3）    对现金和银行存款的支付基本能坚持审批制度，但在审批的职责权限划分上不够明确，从抽查的支付凭证来看，经常出现对相同业务的审批有时是财务经理的签字，控制不够严密。

2．对货币资金进行实质性测试

（1）对现金进行突击性盘点。外勤工作的当天营业结束后，刘为即立即组织了对现金的盘点，首先组织了相关人员对20个收款台的现金进行盘点，盘点结果显示，现金的实存数为2 368元，通过收款机计算出的应收数为2 468元，短缺100元，并查清为服装组发生的短款。于是，审计人员抽查部分2001年度的待处理财产损溢的转销凭证，发现服装组发生短款的次数最多，金额也较大。经进一步审核发现，该柜组收款员有贪污货款的行为，因为达美公司极少对收款台组织盘点，报亏也较容易，这就为有关人员舞弊提供了可能。

刘为还同时对财务部保险柜中的现金实施了盘点。由达美公司的出纳和会计主管人员分别对现金进行盘点后，刘为进行监督并抽点部分现金。证明账实相符，可以认定报表中的现金数额。但发现该公司现金管理中存在白条抵库问题，应予纠正。

（2）抽查现金日记账，以发现可能的舞弊。刘为进行现金付款凭证抽查时发现2001年5月份现付字47#凭证为支付拆除地磅的劳务费，收款人为个人。虽无正式发票，但有单位领导签字批准的付款凭证，付款凭证上的分录为：

借：营业外支出----其他       760

    贷：现金                     760

从分录和摘要来看，应为固定资产的清理费，应记入“固定资产清理”账户，审计人员决定追查相应的收款凭证和固定资产报废凭证。在现金和银行存款日记账中均未发现固定资产报废收入。抽查固定资产明细账，发现5月份有一台地磅报废，记账凭证为转字38#，所附原始凭证为有关人员批准报废固定资产的文件，会计分录为：

借：营业外支出            100 000

    累计折旧              100 000

    贷：固定资产               200 000

从上述账户对应关系来看，该报废的固定资产并未到报废期限，应还有一定的使用价值，但没有任何清理收入是不正常的。对此，审计人员继续追查后发现，处理该固定资产的收入在主管财务经理的授意下，出纳未入账，收款时开给对方普通收据，将收到的90 000元现金存入了“小金库”。对此，审计人员提请被审计单位对该项业务做出调整。

（3）编制或获取银行存款余额调节表，以发现银行存款核算和管理中存在的问题。

由于达美公司每天送、存、销货款，购货业务也较为频繁，另外还有大量的代销业务，经常要与客户结算，银行往来业务较多。审计人员刘为对截止到12月31日的银行对账单与银行存款日记账进行核对后，自行编制了银行存款余额调节表如下：

银行存款余额调节表

被审计单位：达美股份有限公司   编制人：刘为   日期：2002/12/19   索引号：D16—5

会计期间：2001/1/1----12/31      复核人：杨福    日期：2002/2/28       页次：07

银行存款日记账余额	967 500	银行对账单余额	768 520
加：银行已收企业未收	0	加：企业已收银行未收	236 800
减：银行已付企业未付	86 000	减：企业已付银行未付	123 820
调节后的余额	881 500	调节后的余额	881 500

银行存款余额调节表从平衡金额上看没有问题，但审计人员在进行日记账与对账单核对过程中却发现，在对账单上有一笔预收款，两天后有一笔相同数额的现金支票开出，但银行存款日记账上却没有登记，提取现金也未在现金日记账登记，现金支票的票根不知去向，经核对其他月份也存在类似问题，审计人员判断该公司存在出租出借账号问题。该公司对支票的领用与登记控制不严，容易造成随意使用支票而不入账的问题。

审计人员对上述未达账项进一步核对了2002年1月1日---15日的银行对账单，发现企业在2001年12月26日已记增加银行存款，并记入主营业务收入账户的未达账项，到15日仍未收到，金额为234 000元。审计人员经与银行联系后得知，该支票为空头支票，早在年前已退回公司，经询问公司会计人员确有此事，但会计人员认为该业务不影响当期收益和资产额，过一段时间后对方账上有资金后会马上付款，就没进行调整。对此，审计人员要求必须调整，尽管不影响收益，但对银行存款总额来说金额较大，并且影响企业的现金流量指标，若将其调入应收账款，还应按规定计提坏账准备，最终也会影响到收益。

（4）对银行存款进行函证。为确定银行存款的存在性，刘为还向达美公司的每一个开户行发函进行了函证。除工商银行回函说明有一未入账的短期贷款100万元以外，没有其他不符事项。对100万元未入账的银行贷款，财务经理承认将其存入了子公司账户，暂由子公司使用，但双方未办理相关手续。对此，审计人员要求被审计单位提供相关文件，以作为工作底稿。

（5）抽查大额银行存款支出，以发现疑点。刘为在对达美公司银行存款日

记账进行凭证抽查时发现有两笔业务较为特殊，其一为一组费用报销凭证，在银行存款日记账摘要栏写明的均为修理费，具体如下列示：

     2001年8月5日，银付字35#，摘要为修理超市的制冷设备，所附原始凭证为达美劳动服务公司开具的发票，记账凭证内容为：

     借：管理费用----修理费     300 000

         贷：银行存款               300 000

2001年8月29日，银付字78#，摘要为修理运输设备，所附原始凭证也为达美劳动服务公司开具的发票，记账凭证内容为：

借：营业费用----修理费      150 000

    贷：银行存款                150 000

2001年9月18日，银付字37#，摘要也为修理运输设备，所附原始凭证也为达美劳动服务公司开具的发票，金额为45万元。

对这三张修理费发票，刘为认为有些蹊跷，三张发票均出自达美劳动服务公司，金额高达90万元。且该公司为达美股份有限公司的控股公司，参加达美股份有限公司的报表合并，属于关联方交易，故审计人员给予了高度关注。经向有关经手人员询问，得到的信息是该公司8、9月份并没有进行较大规模的运输设备的修理，审计人员为了确定这笔支出，调出了达美劳动服务公司的发票和记账凭证，核对后发现与这三张发票号对应的存根联和记账联金额分别为3万元、1.5万元和4.5万元，会计分录分别为：

①借：银行存款               300 000

      贷：主营业务收入              30 000

           应付账款                 270 000

②借：银行存款               150 000

      贷：主营业务收入              15 000

          应付账款                 135 000

③借：银行存款               450 000

      贷：主营业务收入              45 000

          应付账款                 405 000

在达美劳动服务公司的账上，9、10月份又分别以开出现金支票的形式归还，将应付账款结平。从双方的处理来看，达美劳动服务公司明显存在开“阴阳”发票的问题，并且达美股份有限公司通过多记费用达到套取现金私设“小金库”，用于非法开支，还可以少交所得税。对此，审计人员提请被审计单位作出调整，并予以纠正。

【案例分析】

货币资金是企业流动性最强的一项资产，主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在市场经济条件下，货币仍是商品交换的媒介，企业购买原材料、发放工资、销售商品、上缴税金、分配利润等都与货币息息相关，都需通过货币进行结算。货币资金几乎伴随着企业经营活动的全过程。也正因为如此，在实际工作中，货币资金发生错弊的可能性也就更大。加强对企业货币资金的审计，也就成为刻不容缓的问题。

    一、货币资金审计的基本程序

货币资金的审计程序分为以下三步：第一，在了解被审计单位基本情况的基础上，了解货币资金的内部控制，看企业货币资金内部控制制度是否明确规定职责分工与授权批准等内容，这些规定是否符合我国《企业内部控制具体规范》的要求。第二，根据内部控制情况，抽查收付款凭证，抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对。第三，对货币资金明细项目逐个进行实质性测试针对常见的货币资金舞弊行为，提出防止企业通过货币资金进行舞弊的对策。

二、库存现金审计

（一）库存现金舞弊行为及其实质性测试

1．库存现金常见舞弊行为。企业常见的库存现金舞弊行为有私设“小金库”、 挪用公款等。2007年12月编者在参与某公司货币资金审计过程中发现某企业财务办公室更换了一张办公椅，通过询问相关人员得知该办公椅价格为350元，但是在做截止性测试时发现该办公椅子的入账价值为700元，也就是说通过虚列支出从中套取现金350元。虽然表面上该企业的会计操作没有违反相关的会计法规和准则，并且该事项涉及金额很小，但是如果会计人员是比较偏爱风险或者购入的不是办公椅而是金额较大的设备等，那么套取现金也许就不是350元了。因此审计库存现金时不能单纯从账面上去审查，还要通过询问等交流方式来获取更多的信息帮助审计工作的开展。

2．库存现金的实质性测试。在对货币资金实施控制测试的基础上，对库存现金实施实质性测试。库存现金的实质性测试审计程序分为以下三步：一是核对现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确；二是监盘现金；三是抽查大额现金并进行截止性测试。

（二）防止库存现金舞弊的对策

1. 在现金日记账与总账的金额核对相符后，要进行账实是否相符的审核，最常用的手段是盘点现金。盘点现金最好采取突击盘点，不给被审计单位留有调整的机会，在盘点时除核

对现金日记账和盘点的现金数是否相符外，还要看是否有白条抵库的现象，一旦发现要追查到底。在一次盘点完成后，可以采取二次监盘的方法。

2. 在出纳做好充分准备的情况下，二次监盘也无济于事，因此还要注意现金日记账每月余额的波动情况，看每月是否有异常波动或者到年底的时候是否有大额异常变动。

3. 监盘后抽取大额现金收付款凭证，查看所附原始凭证是否齐全，并对结账日前后的现金收付业务进行截止性测试，看有无重大跨期事项。

三、银行存款审计

（一）银行存款舞弊行为及其实质性测试

1. 银行存款常见舞弊行为。企业利用银行存款舞弊的事项也很多，比如多头开户、出借账户、利用未达账项造假等。

2. 银行存款的实质性测试。在对货币资金实施控制测试的基础上，对银行存款实施实质性测试。银行存款的实质性测试审计程序分为以下十步：一是获取或编制银行存款余额明细表，与总账和日记账合计数核对是否相符；二是计算银行存款应收利息收入累计金额，结合财务费用核对，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借；三是检查银行存单；四是取得并检查银行存款余额调节表；五是函证银行存款余额，按照银行对账单的金额进行函证，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函；六是检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，看企业有无出借、出租账户的事项，还要关注企业近期有无销户的事项发生；七是关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项；八是抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等；九是检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况，如有与被审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录；十是检查银行存款收支的截止是否正确，有无跨期事项发生。

（二）防止银行存款舞弊的对策

1. 索取银行对账单。对一些大额业务需逐笔与银行对账单核对，并重点关注以下四个事项：一是对于有一笔资金流入，紧接着又有一笔金额相等的资金流出的情况要高度重视，核对销售合同，审查业务的真实性。二是关注“空中飞”现象，即银行对账单存在大额的一收一付，银行存款日记账上却无记录，实现隐瞒收入、挪用资金、贪污公款的目的。三是关注一次流入、分次流出的业务，也许这正是转移资金的征兆。四是企业银行存款的入账金额常常是银行几笔收付金额的合计，不便于审计核对，建议企业逐笔记账，保证每笔现金流入都有相对应的业务内容，防止小金库的发生，并且保证每笔收支能及时入账。

2. 按照银行对账单的金额进行函证 银行询证函可以证实银行存款日记账收支业务及余额的真实性和完整性，还可以防止伪造银行对账单及银行存款余额调节表。

3. 关注大额的未达账项 企业要想挪用资金必定会出现未达账项，银行询证函的回函上会说明企业未达账项的项目及金额，对于未达账项连续两个月出现在银行存款余额调节表上的要给予重点关注。对于企业各项未达账项，可分类着手审查。核对完未达账项后编制银行存款余额调节表，核实调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致，值得注意的是，有些出纳将这部分未达账项进行拆分，不易发现，这无疑加大了审计工作的

未达账项	审查重点
银行已收企业未收	查明款项来源和性质
银行已付企业未付	查明款项去向和性质
企业已收银行未收	查明款项来源和性质，防止企业虚增收入， 人为操纵利润
企业已付银行未付	查明款项去向和性质，防止企业虚增成本， 人为操纵利润

4. 关注银行存单。企业有定期存款，说明企业货币资金比较宽裕，这也容易造成企业对货币资金管理的松弛，需要关注以下两个方面：首先结合财务费用审核利息收入的正确性，审查银行存款是否全额入账，有无账外资金现象。其次考察企业是否存在受限资金，出于粉饰现金流量或者为了满足企业贷款的条件的目的，企业通常会向关联企业借入一笔款项，捏造收回应收账款的业务，再用该笔资金办理定期存单或者银行承兑汇票，此时这笔款项是受限的。企业若存在受限资金，应该详细审计每笔受限资金，防止其私自转移，审核时必须索要定期存单原件，以防止企业提供的复印件是未质押前的原件的复印件。

5. 索要企业各个开户行的信息。根据国家规定，一个企业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款户，不得在多家银行机构开立基本存款户，也不得在同一家银行的几个分支机构开立多个一般存款户。查看企业是否存在开户银行户名不符或者存在多头开户，将套取的现金转入这些黑户以形成“小金库”。另外，审计时特别要关注企业近期有无销户事项发生，这些销掉的账户虽然存款账户结清，但很有可能还存在着一些其他负债，如存在未入账的贷款等。

6. 与外单位直接发生货币资金业务时，关注有无用转账支票将款项转到外单位再换取现金支票的情况，审计时对于转账支票要逐一核对，避免弄虚作假套取现金问题。

7. 企业存在贷款的，要核实单位的贷款规模、资产抵押情况，核对贷款合同、贷款资金的真实用途，到贷款金融机构调查还款情况，是否有逾期未还、拖欠情况，借以判断企业的经营状况及是否存在未经授权用单位资产抵押贷款的情况。

四、其他货币资金审计

其他货币资金是指存放地点和用途不同于库存现金和银行存款的货币资金，具体包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款。由于存在其他货币资金的企业较少，因此就外埠存款和信用证保证金存款在审计过程中出现的问题，提出以下建议：

第一，外埠存款 首先要确定外埠存款在结算日是否真实存在，针对异地存款，还应审查开户是否经过授权，开户的理由是否成立，看是否存在非法开户的现象 在进行上述核对的基础上，还应向往来银行函证，核实外埠存款余额的真实性，另外关联方之间经常通过外埠存款来占用资金，应关注有无长期挂账的现象。

第二，信用证保证金存款 审计时结合受限资金，索要保证金的原件，看是否存在抵押或者质押的事项导致企业现有货币资金部分受限。

五、预防货币资金舞弊的其他措施

首先，企业要不断完善货币资金的内部控制制度，做到每笔现金开支都有严格、完备的审批程序，加强对银行预留签章的管理，谨防出现会计人员挪用资金的事项。

其次，审计人员在实务中发现公司经常存在的一个问题就是同一批财务人员管理两家公司的账，而两家公司属于关联方关系，这就造成资金公用、共同管理，容易出现舞弊行为。建议企业不断完善货币资金内部控制制度，减少利用货币资金进行财务舞弊问题的发生。

最后，对于货币资金的审计除关注以上事项外，在发现问题时让被审计单位出具证明不失为一种降低审计风险的方法

思考题：

1.试列举货币资金的几个关键控制点。

2.为什么要对银行存款进行函证？当银行存款余额为零时是否需要向其开户银行发函？

3.对现金和银行存款进行凭证抽查时应重点关注哪些方面？

07台湾博达科技舞弊案例

【学习目的】近两年，随着与银行存款有关的犯罪和会计造假的不断出现，银行存款的审计越来越受到重视。学生通过台湾博达科技舞弊案的学习，掌握如下的审计要点：（1）了解被审计单位银行账户开设的全面情况，（2）分析被审计单位货币资金的构成形式，（3）对银行存款进行函证，（4）核对银行对账单与银行存款，（5）关注转账支票的去向。

台湾博达科技股份公司成立于1991年2月，资本额为34.29亿元。初期以计算机外设贸易为主，后进入主机板的研发与生产，并跨足半导体领域，是台湾第一大砷化镓磊芯片制造商。

2004年6月15日，台湾上市公司博达科技无任何预警地宣布，因无法偿还于6月17日到期的公司债务29.8亿元新台币，而向台北土林地方法院申请重整。随即台湾证交所宣布，在6月17日将博达科技变更为全额交割股。

 

【案例介绍】

一、案例背景 

博达科技最早是一家于1991年成立的经营计算器外设产品的贸易公司，最初规模很小，资本额为500万元（新台币，下同）。1996年开始涉足砷化镓化合物生产领域，进行砷化镓磊芯片的生产。上市之前，博达就成为投资者关注的焦点，媒体纷纷报道博达未来可能成为砷化镓世界第一大厂。1999年12月，博达在台湾证券交易所挂牌上市，刚一上市股价就迅速飙涨，短短四个月就翻了四倍多。在这期间博达不断向外界宣布营业收入创新高、获得美日大订单、涉足新领域等利好消息，2000年3月博达股价创下368元的历史天价,公司总市值亦达到402亿元历史最高点,被誉为台湾股市的“半导体股王”。

博达科技创始人、董事长叶素菲是台湾颇富传奇色彩的女强人，1958年出生于东部山林一个果农家庭,淡江大学法文系毕业后,就读于比利时鲁汶大学获经济学硕士,继续攻读博士学位时中途退学。1991年,她33岁时向客户借500万元创办博达科技,从四名员工、两台计算机开始起家，不到十年，发展到六家制造公司、四家投资公司，从一个自主创业的农家女子成长为科技女杰，成为台湾上市科技公司中第一位女性董事长，一度被媒体誉为“最有身价的科技女强人”、“创业女英雄”以及“最美丽的科技界CEO”等。在台湾女性科技富豪排名中，她的创业财富仅次于威盛电子董事长王雪红。

美梦总有醒来之时。从2001年开始，博达股价便一路下滑，2004年6月之前博达股价基本在10～20元之间徘徊,申请重整消息公布后，股价急速下跌，到2004年6月23日(停止交易前一日)股价跌停至6.4元,总市值仅29.6亿元，2004年9月8日博达被终止上市。博达2004年一季度资产负债表还显示账面有巨额现金63亿元(平均到每股约13.7元) ，在申请重整之后，叶素菲宣称这些现金大部分投资于衍生工具(信用联结票据等) ，而且这些现金用途是受限制的,已经无法动用，其后很快被国外银行注销。博达申请重整案在2004年12月被士林地方法院裁定驳回，理由是博达缺乏国际竞争力、缺乏新资金注入，而且所有债权银行反对重整，博达依法进入破产清算程序，投资人和债权人损失惨重。

博达财务危机爆发后，台湾证券监管机构和司法机关迅速介入调查。台湾士林地检署于2004年6月26日依法羁押了博达董事长叶素菲，并于10月25日侦结博达案，检方以业务侵占、背信、洗钱以及违反商业会计法、证券交易法与公司法多项罪名起诉叶素菲，请求判处叶素菲20年有期徒刑(台湾有期徒刑的最高刑罚) ，并处罚金5亿元。此外，检方同时起诉了涉案的博达其他高管与一般员工。2005年12月12日，台湾士林地方法院作出一审判决，判处叶素菲有期徒刑14年，并处罚金1.8亿元。另外，投资者对叶素菲提起民事诉讼,求偿59亿元。

二、注册会计师遭处分

　　2004年6月15日以砷化镓为主业的台湾上市公司博达发布消息，证实该公司已于十四日向法院声请重整，经过四个月的调查，博达公司掏空案，检方侦查终结，博达帐面上63亿（新台币）资金不翼而飞，幕后黑手一一被揪出来。
　　博达资产负债表上“现金与约当现金”的数字，过去一年增加了25亿元，2004年第一季度末余额高达63亿元约当现金。因为帐上现金数字明显高过“一年到期的长期借款”。所以投资人放胆在市场上买进博达的可转换公司债，放款银行也没有急着抽回长短期贷款47亿元。董事长叶素菲在博达声请重整后却说这些钱是衍生性金融商品，无法用来偿还即将到期的可转换公司债借款三十余亿元。

　　63亿元约当现金，为何无法动用？安侯建业会计师事务所（台湾毕马威）表示，安侯建业负责博达公司财务报表查核，是到2003年第三季，在2003年半年报查核时，博达公司存放于菲律宾首都银行约29亿元现金，经向银行函证，银行回复均表达这笔资金的所有权没有问题，也没有被限制用途。至于2004年第一季的63亿元现金为何不见？安侯建业会计师事务所表示，博达公司2004年第一季财报并非由安侯建业查核，改由勤业众信会计师事务所（台湾德勤）审计，安侯建业不便表达意见。

　　此外，针对博达公司将巨额的资金存放在国外的银行，安侯建业在查核时，难道没有发现其中有可疑吗？安侯建业会计师事务所指出，博达公司于菲律宾首都银行帐户，是在2002年9月开户的，在2003年6月，帐户的资金就将近29亿元，这部分博达公司对会计师的讲法，是该公司在境外银行的资金，主要是用来购买原料以及机器设备，而会计师只能查核客户在境外是否确实有这么多钱，而无法查核客户将资金放在国外的意图。

　　事后查明，博达涉嫌在香港、美国虚设十间以上的人头公司，以假销货的方式，膨胀应收帐款高达141亿元，再经由上下游厂商配合，虚增应付帐款，掏空博达，博达透过国外人头客户虚灌营收，势必产生巨额应收帐款，容易启人疑窦。为了掩盖事实，博达董事长透过海外人头公司向国外银行借款买下这些应收帐款或所衍生的应收帐款连动证券（CLN）。经由这些交易博达巧妙地将应收帐款，转变成帐上的现金。然而博达所得到的资金必须存于这些国外银行，并且限制用途（博达不能动用这笔资金）。此举等同要求这些存款要作为海外人头公司借款的抵押，并且当海外人头公司无法还款或者博达发生财务危机时，这些帐上存款将和人头公司的借款自动抵销。

因审计失职，台湾行政院金融监督管理委员会（台湾金管会）在2004年7月处罚勤业众信和安侯建业四位签证的会计师，分别遭停签两年处分；2004年12月又处罚了安侯建业两位会计师，分别遭停签半年处分。

　　【案例分析】

台湾博达科技舞弊案引发了台湾股市的剧烈动荡。由此又发生了一系列的科技股舞弊案，如讯碟、皇统和卫道等地雷股被一一踩爆，整个股市人心惶惶，并引发投资者对会计师的信任危机，使社会投资大众对上市公司、监管机构、会计师和承销商的信心造成了巨大影响。对于该案例的反思，我们可以从其造假手段、审计失败的原因及其引发的思考入手。

一、博达公司的会计造假手法

（一）真实的凭据，虚假的梢售

这一手法的主要操作过程为：

博达的控制人在海外成立了多家人头公司（这些公司并非博达的关联企业）作为其“客户”，以形成虚假销售。在博达内部则建立这些“客户”的完整资料，包括“客户”的基本资料表、客户信用条件评估表等销货的估价单、工单、发票以及装货单均完整合规，报关出口时也是真实商品，并支付相应的关税和运费，只不过出口的并不是真正货单上的货物，而是一些下脚料和瑕疵品。同时，为了保证这些货物能够循环不息，从而创造出虚假的业绩，博达与上游的生产厂商也达成了默契。这些“供应商”从上述“客户”处购得货物（博达销售的货物）后，再向博达“供应”货物，各种货物供应的单据同样完整合规。

自然，这些厂商与博达往来相关的银行存折和印鉴章都由博达的控制人掌握。这样，同一批货物就可以源源不断地为博达带来优异的销售业绩。

(二) 运用先进的金融工具包装资产

具体来说，该造假手法又分为以下两种形式：

1.应收账款转化为贴现票据。这一形式的主要操作过程见图

（1）博达的实际控制人成立一家金融类公司AM ，并将现金拨给AM以备用。

（2）随后博达将不良的应收账款卖给一家银行CTB（当然这笔交易会附加条款，如追索权、现金动用受限等，并且暂时CTB未付现金给博达）。

（3）AM用博达拨付的现金从CTB 手中购买博达卖给CTB 的应收账款，在收到AM购买应收账款的现金后，才将步骤2中的未付现金拨付给博达。

(4) AM发行贴现票据给博达,存入CB银行的博达账户(根据所签合约,票据的动用受到限制。

2.应收账款转化为信用连接票据。

这一形式的主要操作过程见图：

（1）博达的实际控制人在法国成立一家人头公司 N Factor， 并将博达的应收账款卖给

 N Factor。

（2）法国的S.G.银行（法国兴业银行）为N Factor买入的该笔应收账款提供担保，S.G.银行的子公司S.G. Acceptance 买入经担保过的N Factor公司的应收账款，并据此发行信用连接票据（CLN）。

(3)博达与菲律宾M银行（MetroBank）签订存款协议，委托其购买上述信用连接票据并暂为保管（动用受限）。S.G. Acceptance从M银行处收到现金，扣除手续费后支付应付给N Factor的款项（这里不仅包装了应收账款，而且博达的资金已被其控制人侵吞，到了其人头公司N Factor手中）。

（4）博达案发后，M银行中止了博达与其签订的存款协议，另外将信用连接票据移交给博达。

（三）发行海外可转换债券套取公众资金

该手法的主要操作过程见图：

1.博达分别为B公司向R银行以及F公司向M银行贷款提供担保(B、F均为博达之人头公司) 。由于其担保 ,所以B公司和F公司顺利R银行和M银行贷到了款项 ,并买入博达2003年10月发行的海外可转换债券。

2.博达收到B、F公司汇来的现金 ,并存入R、M银行,作为对B 、F公司贷款的担保。

3.B、F公司在股票市场上做空(融券)。

4.2003年11月全部可转换债券都转换为普通股, B、F公司将手中的债券换成博达的股票 ,偿还先前的融券。博达又买入库藏股，抬高股价，B 、F公司在市场上得以高价卖出套现。

5. B、F公司不还积欠R、M银行的贷款，2004年6月博达申请重装后，R、M银行把对B、F公司的债权转给博达，并解除了博达的存款合约。

二、博达案件审计失败的原因分析

(一)客观原因

博达案的审计失败是客观存在的,其造成的损失同样也是巨大的。投资者认为博达存在这么多问题而会计师事务所居然没有查出来，应该负法律责任。而会计师事务所则认为自己己经尽到了应有的职业谨慎。从上面的造假手法中也可以看出,博达的舞弊手法确实十分隐蔽 ,具有相当的反审计能力。

1.人头公司均是设在海外的公司。可以说这也是博达造假的“高明之处” 。选择在海外的人头公司锦绣关联交易，使得造假行为更加隐蔽，令注册会计师更加难以核实。

2. 虽然虚假销售 ,但有关交易的资金流、信息流、物流都是真实的。博达案件中所有单据都是完整、合法、有效的。对注册会计师来说 ,查账时检查上述单据都符合要求 ,但就是无法从单据上看出报关口商品的真正品质。

3.金融工具的运用使得业务复杂化。在造假手法，即将应收账款转化为贴现票据中,博达自己花钱买自己的应收账款（通过关联的融资公司），资金转了个圈子回来 ,使得不良应收账款变成了 “约当现金 ”—贴现票据；在造假手法 ,即将应收账款转化为信用连接票据中,同样使无价值的应收账款变成了无价值的信用连接票据，不同的是博达的控制人这次将资金转移到了它的人头公司手中,套取了公司现金。在金融工具与衍生金融工具的运用中,博达的方式并不算复杂 ,但依然为审计工作增加了很大的难度。

4.关联融资公司协助舞弊。如在造假手法 ,即将应收账款转化为贴现票据中AM若不是博达的关联方，怎么会同意买入毫无价值的应收账款另外还卖给贴现票据。正因为AM是自己人，这些坏账堆在了它头上 ,它也不会对博达采取什么行动。当一个公司的关联方是融资公司的时候，就会给造假带来更大的隐蔽性 ,以至难以查出。

5.银行的参与。如在造假手法 ,即将应收账款转化为贴现票据中,CTB银行充当了一个中转人的角色 ,协助博达完成了粉饰报表的任务，但其利益没有任何受损。M银行也是这样。

6.博达的管理层刻意隐瞒了银行存款和动用现金受限的事实。例如，在造假手法，即将应收账款转化为贴现票据中，从资产方面来看，根据博达与AM以及CB银行的合约，这些贴现票据的动用是受限制的,因此在资产负债表上不宜列作“约当现金“；从负债方面来看 ,由于CTB拥有实质追索权，博达漏计相关的或有负债。

7.企业具有较强的“反审计”能力。这主要由三方面原因造成：

（1）随着知识经济的到来，在资金过剩后出现了另一种过剩—“人才相对过剩”。不仅高校和各类会计资格考试培养了大批高级会计人员，而且每年也有大量具有丰富审计经验的人员因工作强度、发展前途等原因退出审计行业而纷纷进入到普通企业中去。所以,近几年企业会计实务水平有了飞速提升。当然，这些高级人才的加入也“提升”了企业的舞弊能力。

（2）年度审计项目中合伙人、签字会计师的稳定性使得企业掌握了“审计套路”。会计师事务所派到一个企业负责项目的人员是较为稳定的，这虽然有利于维持与客户的关系以及保证会计师对企业业务的熟悉程度，但也同样容易使企业熟悉会计师的风格，并发现审计盲点所在。

（二）主观原因

由于注册会计师行业的竞争日益加剧，为了争揽业务，行业内出现了激烈的“价格战”,使得该行业进入了“微利时代”。同时我们看到，通常事务所内注册会计师的收入是与其所负责的客户和项目挂钩的（当然 ,也是一种激励手段）。在这种情况下，客户和项目的丢失对于注册会计师和事务所的收益影响很大。当某一客户存在舞弊行为时,注册会计师想到的必然是如何在不丢失客户的同时规避自身的风险。在这种动机之下，注册会计师会采用大量避免自身风险的方法，甚至引导客户如何“合规”地实现舞弊。笔者以为，这种在业内广泛存在的“尽力不尽责、尽规不合理”的思想，是一系列新型舞弊案件中审计失败的根本原因。

以博达案为例，一般注册会计师会在会计年度终了之前的6-9个月接受审计委托，以保证有足够的时间了解被审计对象的行业背景、内部控制等情况，才能制订出较为完善的审计工作计划，以保证审计质量。但是，博达公司却在2004年3月8日公告更换会计师事务所，而继任会计师事务所在3月15日即签发了博达2003年度年报并在3月26日将报告上传到证券交易所，短短1周内就完成了整个年度的审计工作。这样粗糙的审计过程让人不得不怀疑注册会计师与管理当局之间的独立性问题，同时，这种疏忽过失也是未能发现博达公司舞弊造假的主要原因。

三、台湾博达科技舞弊案的启示

　　（一）会计舞弊的顽疾问题

　　会计舞弊是一个嚼烂了的话题，但却又是一个常谈常新的问题。2001年的安然事件我们还记忆犹新，谈论安然的文章也是铺天盖地，总结出来的各种各样应该汲取的教训也是连篇累牍，但是就在这样一个警钟余音未绝于耳的时候，台湾股市就又传出了重量级的博达科技会计舞弊事件。这不得不又告诉我们，会计舞弊就在我们身边，当别人踩爆地雷的时候，我们的职责应该是什么？难道仅仅是表示一下同情吗？抑或是说要借鉴这些经验教训，而说完之后就万事大吉吗？如果我们没有银广夏、东方锅炉、蜀红光和琼民源等，也许我们可以这样做，但是事情远远没有只是说说这样简单，恰恰相反，我们需要好好来研究一下这些舞弊到底是如何做的，为什么它能够得逞，又为什么在相当长的一段时间内没有被发现。这都是很好的课题，都应该成为我们会计监管部门、注册会计师的必修课，而且要做到耳熟能详。不仅如此，对于能够提前防范的，我们还要做出预防性处理。

另外，随着审计技术的不断进步，会计舞弊的手段也在不断翻新。人们对过去传统的舞弊手法比如说虚构交易、滥用会计政策、隐瞒非正常关联交易等变得越来越熟悉，为了逃避监管，蒙蔽注册会计师，作假者在谋取私利时就会想尽各种手段来粉饰报表，提供虚假会计信息，以蒙骗市场，获得不当得利。就象博达科技一样，不惜用自己的产品进行循环销售，以虚增业绩。因此，这就提醒我们的监管部门和注册会计师，要时刻警醒公司的潜在作弊行为，对那些重要的值得怀疑的事项，不能以任何理由予以搪塞、敷衍，而是要认真履行自己的职责，防止会计舞弊的发生，避免投资者蒙受不必要的损失。

　　（二）对注册会计师的启示

对注册会计师来说，首先要明确注册会计师对管理层欺诈的责任问题。虽然说注册会计师的主要职责是对公司财务信息是否公允发表意见，而不是专为发现舞弊或错误，但是，错误和舞弊的发生总是与财务信息的公允性相联系的，很难想象与, 报表信息相关的错误和舞弊对财务信息是否公允没有影响。这也正是《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的主旨观念。因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。

再就是关于注册会计师的审计理念问题。传统的制度基础审计是将专业判断和公众责任作为执业会计师从业的核心理念，而曾为“五大”的安达信却将其异化为以对风险和报酬进行权衡为目标的风险导向审计。在这种理念下，如果被审计单位没有经营失败的风险或此风险很低，即使财务报表存在错报、漏报及舞弊的可能性，注册会计师惹上麻烦的可能性也不大。因此，注册会计师实施费时费力、成本高昂的实质性测试就不再符合追求价值最大化的成本效益原则。同时，在这种理念下，传统的审计规则将得不到很好地遵守，或者是强化了注册会计师敷衍责任的心理，由此使得会计舞弊得以在较长时期内隐瞒。但是我们应该明确的是，一旦投机取巧的舞弊行为被成功实施而又没被发现，那么舞弊者就会变本加厉。这就象吸食毒品的人一样，一旦上了毒瘾，将很难戒掉。这是因为，相对于诚实经营所面对的困难和需要付出的努力而言，以会计舞弊的手法谋求不当得利毕竟容易得多，终究那只是数字游戏而已。如此一来，夜路走多了终会遇到鬼，即使象安然这种有着财务天才为其谋划的能源巨无霸，也不能逃脱主营业务成长缓慢、到期债务无法偿还、股票价格下跌、盈余操纵无法为继的局面，终至以破产而寿终正寝。我们从案件暴露的过程就可以看出端倪，博达因不能偿还到期可转债而向法院要求重整。所以，如若是因作弊未被发现而生存下来的公司，作弊者既不可能罢手，也一定是早晚有一天会东窗事发，被绳之以法。这再一次被台湾会计舞弊案的暴露得到证明。所以，注册会计师一定不要心存侥幸，还是应老老实实按审计准则的要求执业，做到恪尽职守，尽职尽责，这样才是保证自己长久利益的举措。

　　（三）监管部门需做的工作

　　从监管部门的角度来讲，一是要强化对注册会计师的监管，二是要加强对上市公司的监管，以履行好自身应尽的职责。在2001年安然事件后，美国制定并通过了《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act），规定了由证券交易委员会（SEC）承担监管会计师的职能，限制了执业会计师的业务范围，规定了会计师轮换制度、上市公司董事及高层主管的责任等。而在博达科技会计舞弊案发生之后，台湾在2004年7月出台了证券交易修正草案，其中主要包括两大类修订内容：董事及相关制度的修订；财务报告制作及审计责任的明确化。

　　在台湾证券交易修正草案中，关于董事及相关制度修订的内容主要包括：引进独立董事制度，增加有关审计委员会或监查人的相关规定，以及针对董事间特别关系的限制，这些都旨在强调上市公司的公司治理责任。任何会计舞弊都是来自于公司内部的监督失效，比如博达案，公司的董事长、董事及总经理等职位几乎全部被董事长的家人控制，公司的治理机构形同虚设，而当一个公司的管理层失去制衡，串通舞弊时，任何监督措施都将是乏力的。因此，如何建立实质性有效的公司治理机制，以达到对公司内部有效地监督与制约，是防弊纠错的根本。

　　证券交易修正草案在财务报告责任方面，主要明确了公司财务人员和外部审计师的责任条款。针对外部审计师的责任，修正草案第二十条第四项规定：“第一项之财务报告及财务业务文件，其主要内容有虚伪或隐匿之情事，会计师出具虚伪或不当之意见者，会计师对于发行人所发行有价证券之善意取得人、出卖人或持有人因而所受之损害，应依其过失比例与第一项之人负连带赔偿责任。但会计师能证明其已善尽专业上之注意义务者，免负赔偿责任。”这个条款的目的是旨在保证公开发行股票公司财务业务资料的正确性，维护证券市场的公正性，保护投资者的权益，并且在注册会计师对于虚假报告免责时，应就其无过失负举证责任。

　　我国的证券监管部门也可以借鉴这些好的经验，以立法的形式明确注册会计师和上市公司的责任，强化监管职能，以保证投资者的权益不受侵害，维护证券市场的公平与公正。

思考题：

1．上市公司出于粉饰现金流量和盈利能力的目的，往往利用银行存款大做文章，注册会计师应如何审计银行存款项目？

2．如何针对上市公司货币资金项目进行内部控制检测？

3．如何理解上市公司大股东的掏空行为？如何针对大股东的掏空行为进行审计计划的制定和实施？

参考文献：

耿建新、续芹和陈英得.2004年台湾博达舞弊案简析[J]，对外经贸财会，2005（8）

La Porta. R., F. Lopez-De-Silanes, A. Shleffer, R. W. Vishny, 2000. Investor Protection and Corporate Valuation. Journal of Finance 57: 1147–70.

08上海康达化工新材料股份有限公司案例

第一部分：公司简介

上海康达化工新材料股份有限公司（股票代码：002669，以下简称康达新材）于1988年在上海浦东成立。公司一直致力于胶粘剂领域的研究与应用事业，是国内最大的专业胶粘剂生产、研发型企业之一。

主营业务：胶粘剂、化工助剂的加工、制造及销售,胶粘剂的售后服务,胶粘剂专业领域内的“四技”服务,体育场地跑道施工,人造草坪的设计及安装,建筑装潢材料、金属材料、电器机械及器材、五金工具的销售(涉及许可经营的凭许可证经营)。 

第二部分：财务造假事件及最新进展

（一） 未按规定报告会后事项

1、 康达新材首次公开发行股票及上市过程开始于2009年，于2011年12月26日通过股票发行审核委员会审核（简称过会）。

2 、2012年3月19日，康达新材向证监会报送《康达新材公司关于本公司发审会后重大事项的专项说明》（以下简称《康达新材会后事项》）。

3 、2012年4月16日，康达新材股票在深圳证券交易所挂牌上市。

4 、2012年9月5日，康达新材发布《首次公开发行股票上市公告书》，书中披露过会后至公司股票上市前，康达新材经营业绩出现较大幅度下滑，具体为：2012年1月营业利润为-126.59万元，同比下滑174.38%，2月营业利润为128.18万元，同比下滑67.64%。2012年1至2月合计营业利润同比下滑99.7%；主要产品风电用环氧树脂结构胶的2012年1月1日至3月15日订单同比下滑37%。

康达新材在《康达新材会后事项》中承诺不存在影响发行上市和投资者判断的重大会后事项，也没有对截至当时公司经营业绩出现较大幅度下滑的事项另向证监会书面说明。

（二）对2012年度经营业绩的预计

2012年11月1日，康达新材发布第三季度报告，预测2012年度归属于上市公司股东的净利润为正值，并将净利润变动区间由2670万元调增至3560万元（2011年归属于上市公司股东的净利润为5936万元）。业绩变动的原因为：

1、受行业政策调控影响，下游风电行业延续了 2011 年以来发展速度减缓的情况，风机整体需求疲软的情况下，下游部分风电客户选择减产以消化库存，使得公司的主要产品之一风电叶片用环氧树脂结构胶销售较上年同期有较大回落；

2、由于上半年来国家总体经济增长放缓，公司常规胶粘剂产品的销售量也较上年同期有所下滑。

3、公司新产品正处于市场导入阶段，未能弥补业绩下滑。

（三）业绩预告修正公告

2013年1月18日，康达新材发布2012年业绩预告修正公告，修正之前第三季度报告的预测。将净利润以2011年为基础调低40%—80%，即预测2012年净利润为3087万元——3562万元。

业绩修正原因：经公司销售部门努力拓展市场业务和费用有效控制，2012年第四季度公司业绩下滑情况有所缓解。

（四）被证监会立案调查

2013年7月6日，康达新材发布公告称公司于7月5日接到证监会的《立案调查通知书》（编号：沪调查通字2013-1-018号）。 因公司涉嫌信息披露违法违规，根据《中华人民共和国证券法》的有关规定，中国证券监督管理委员会决定对公司立案调查。

（五）上市公告书虚假记载

2014年9月28日，中国证监会公布行政处罚决定书，指出康达新材在2012年一季度财务报告中，虚增营业利润371.85万元，虚增后2012年一季度营业利润为817.88万元，调增比例高达45.46%。具体调整项目如下：营业成本调减180万元，日常费用推迟确认113万元，不符合资本化条件的研发支出未计入当期损益78万元。

（六）处罚决定

证监会根据《证券法》第一百九十三条的规定，做出如下决定：

（1）责令康达新材改正，给予警告，并处以60万元罚款；

（2）对董事长，总经理陆企亭、财务总监陆天耘给予警告，并分别处以30万元罚款；

（3）对董事会秘书储文斌给予警告，并处以5万元罚款。

（七）投资者维权

由于康达新材的违法行为，2014年10月已经有上海、北京、浙江、广东等地的近10位律师准备带领投资者进行维权，律师们合计征集到受损投资者近150人。

相关律师称，在2012年4月16日至2013年7月5日期间买入康达新材且在2013年7月5日仍持有该股的受损投资者，均可索赔。

（八）对保荐机构的处罚

康达新材于2012年3月30日刊登招股说明书，4月13日刊登上市公告书，显示2012年1~3月的营业利润同比下降39.27%。康达新材和保荐机构光大证券均未在报送的会后重大事项文件中如实说明相关情况。证监会对光大证券也采取出具警示函的监管措施，并对康达新材的保荐代表人张曙华、王苏华采取了3个月不受理与行政许可有关文件的监管措施。

（九）股票停牌

2015年5月11日，康达新材发布公告称拟筹划非公开发行股票事项，因该事项尚存在不确定性，为维护广大投资者利益，避免公司股票价格异常波动，经公司向深圳证券交易所申请，公司股票于2015年5月11 日开市起停牌。

（十）投资者索赔康达新材

2015年5月26日上海市第一中级人民法院(简称“一中院”)下达判决，要求康达新材全额赔偿投资者的损失。目前，“大众维权易”正在展开针对康达新材的索赔征集行动。对于在康达新材上市之后买入股票 (2012年4月16日上市交易首日)至2013年7月5日仍持有的股民，无论在这之后是否卖出，都可以向上市公司讨回自身的损失。

（十一）高管辞职

康达新材董事会于2015年5月27日收到董事长兼总经理陆企亭，董事、副总经理侯一斌，财务总监陆天耘的书面辞职报告。并且截至目前，公司股票继续停牌。

第三部分：造假手法及其危害

两大方面手法

A、未按规定报告会后事项

康达新材未按规定向证监会报告2012年1至2月份营业利润出现大幅下滑和公司主要产品订单下滑情况的行为。具体为：2012年1月营业利润为-126.59万元，同比下滑174.38%，2月营业利润为128.18万元，同比下滑67.64%。2012年1至2月合计营业利润同比下滑99.7%；主要产品风电用环氧树脂结构胶的2012年1月1日至3月15日订单同比下滑37%。康达新材在《康达新材会后事项》中承诺不存在影响发行上市和投资者判断的重大会后事项，也没有对截至当时公司经营业绩出现较大幅度下滑的事项另向证监会书面说明。

B、上市公告书虚假记载

康达新材在《上市公告书》中披露的2012年一季度主要会计数据和财务指标中虚假记载营业利润的行为。在这份披露的2012年一季度财务报告中，康达新材虚增营业利润3,718,480.73元，虚增后2012年一季度营业利润为8,178,798.08元，调增比例为45.46%。

具体调整项目如下：营业成本调减1,800,000元，日常费用推迟确认1,136,462.20元，不符合资本化条件的研发支出未计入当期损益782,018.53元。

还原后的一季度财务报表（计算过程如下）：

	营业收入	营业成本	相关费用	营业利润
调整前	44122342.97	26766404.96	9008248.26	8178798.08
调整后	44122342.97	28566404.96	10926728.99	4460317.35
虚构数	0	-1800000.00	-1918480.73	3718480.73
虚构比例	0	-6.72%	-21.30%	45.46%

营业成本虚增比例为：-1800000/26766404.96=-6.72%

相关费用虚增比例为：-1918480.73/9008248.26=-21.30%

营业利润虚增比例为：3718480.73/8178798.08=45.46%

数据来源如下：

	可能采取的具体手段
营业成本的调减	通过滥用会计政策和会计估计变更，改变材料成本的计算方法、固定资产的折旧计提方法、计提年限、减值准备等，从而达到调减当年营业成本的目的
日常费用推迟确认	故意延迟报账时间、故意减少年末采购数量等方法推迟日常费用确认。
费用化的研发支出未按规定计入当期损益	上市公司利用利息费用资本化进行盈余管理的手段有：①利用利息资本化规定终止时间的进行盈余管理。如在资产先支付使用，后办理竣工决算的情况下，为了增加利润，就以某项资产还处于试生产阶段为借口，把办理竣工决算手续的时间作为资本化终止的时间。②利用自有资金和借入资金划分界限进行盈余管理。自有资金和借入资金实际中无法分清其界限，上市公司人为划定资金的来源和用途，将用于非资本性支出的利息资本化，达到减少当期费用，增加当期利润的目的。

危害：

1.引导投资者的错误投资行为

上市公司的股票能够在二级市场自由的流通，投资者往往会依据上市公司公布的财务信息做出买入、卖出、持有公司股票的决定。供应商也会依据企业财务信息中的现金流量、经营成果等内容确定对该企业的信用额度。资金的提供者会依据会计信息来决定是否提供贷款、贷款的额度、贷款的期限等。倘若这些投资者决策所依据的这些会计信息是不真实的，则投资者的行为必然不会是最为理性的，很显然后果必将是投资者不能活的预期的利润甚至遭受巨大的经济损失。中小投资者一旦投资者失败，承担失败后果的甚至会是整个家庭，这往往就会就造成更为严重的后果甚至会影响到社会的稳定。

2.扰乱证券市场的有序运转

证券市场是直接融资体系中的重要融资渠道，凭借融资速度快、手续简单、融资成本低的特点成为广大企业的融资渠道。证券市场的功能是资金融通、价格发现、资源的配置与转化，这些功能的有效实现很大程度要依靠真实有效的会计信息。首先经营效果差的公司通过会计信息造假的方式伪造出良好的经营业绩，公司的股票价格与公司实际的水平存在差异，一旦虚假的呈现在公众视野中，就会扰乱证券市场的定价职能。其次上市公司通过会计信息舞弊的方式使自己在以后年度依旧有从证券市场融资的资格，而实际上公司的真实状况不会吸引资金，这样造成了资金资源逆向的配置，资金使用效率得不到保证，证券市场的资源配置职能不能实现。再次，舞弊的会计信息终究会被查出，进而上市公司的股价必将会大幅度跳水甚至导致公司破产，各类投资者必将遭受重大的经济损失，从而导致大量投资者对证券市场的信任度降低并拒绝对证券市场进行投资，最终影响到证券市场的融资功能，影响整个国家经济健康、有序发展。  

第四部分：公司最近的疑点

A、董事和高管的辞职

（一）公司董事、高管的辞职背景

2014年10月17日，康达新材收到证监会行政处罚决定书([2014]82号)，从那时起，投资者就获得了为期两年的索赔权利。投资者徐某很快通过起诉提出了向康达新材索赔的要求。2014年11月28日，上海市第一中级人民法院（以下称“一中院”）对投资者徐某的索赔案件进行了立案受理，并于2015年5月26日下达判决，要求康达新材全额赔偿投资者徐某1.63万元的损失，并承担209元的诉讼费。然而事后康达新材一直未对败诉一事进行公开披露。

而对于未公告索赔案的问题，康达新材进行了如下的解释：“根据深交所《中小板股票上市规则》有关规定：‘上市公司发生的重大诉讼、仲裁事项涉及金额占公司最近一期经审计净资产绝对值10%以上，且绝对金额超过一千万的，应当及时披露’。截至目前，公司未收到投资者提出的会对公司产生重大影响的索赔诉求，公司将依法依规处理好后续相关事宜，避免类似问题再次发生。”

从相关表述来看，公司似乎并未否认索赔案败诉一事，只是从金额较小的原因上为不公布这一事件进行了辩解。

2015年5月29日，公司发布《上海康达化工新材料股份有限公司关于董事、高管辞职的公告》。根据本公告的描述，公司董事会于2015年5月27日（也就是判决日的后一天）收到董事长兼总经理陆企亭先生，董事、副总经理侯一斌先生，财务总监陆天耘女士的书面辞职报告，具体如下：

1、陆企亭先生因个人原因决定辞去公司董事长（法定代表人）、董事、董事会专门委员会委员职务，同时辞去公司总经理。

2、侯一斌先生因个人原因决定辞去公司第二届董事会董事职务，同时辞去公司副总经理、董事会战略委员会委员。

3、陆天耘女士因个人原因，申请辞去公司财务总监职务。

2015年5月30日，公司继续发布《上海康达化工新材料股份有限公司独立董事关于董事长、总经理辞职事项的独立意见》。独立意见称，公司董事长兼总经理陆企亭先生的辞职原因“与实际情况一致”。

（二）关于公司董事、高管辞职的疑点分析

2014年2月7日，中国证券监督管理委员会第24次主席办公会议审议通过了《关于改革完善并严格实施上市公司退市制度的若干意见》。该意见于2014年10月15日公布，自2014年11月16日起施行。意见规定，上市公司因首次公开发行股票申请或者披露文件存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使不符合发行条件的发行人骗取了发行核准，或者对新股发行定价产生了实质性影响，受到证监会行政处罚，或者因涉嫌欺诈发行罪被依法移送公安机关的，证券交易所应当依法作出暂停其股票上市交易的决定。

2014年10月17日，康达新材收到证监会行政处罚决定书，并表示接受中国证监会的行政处罚，不申请行政复议和提起行政诉讼，将在规定时间内缴纳罚款。此行动或许有加紧结束此事，避免事件扩大化，错开正式施行日期，避免公司退市的动机。然而今年5月上海市一中院的一纸诉讼又让公司命悬一线。公司高管选择在败诉后的第二天宣布辞职，并被公司迅速批准，可能也是为了早日与公司划清界限，避免公司因自己的“个人因素”而退市。

B、定增与停牌

最新一期停牌公告（2015年6月5日）

上海康达化工新材料股份有限公司（以下简称“公司”）因筹划非公开发行股票事项，经公司向深圳证券交易所申请，公司股票（证券简称：康达新材，证券代码：002669）自 2015 年 5 月 11 日上午开市起停牌。公司于 2015 年 5 月9 日发布了《关于重大事项停牌公告》（公告编号：2015-018）。停牌期间，公司于 2015年5月16日发布了《重大事项继续停牌公告》（公告编号：2015-019），2015年5月22日发布了《重大事项继续停牌公告》（公告编号：2015-020），2015年5月30日发布了《重大事项继续停牌公告》（公告编号：2015-022）。……由于该事项（指拟筹划非公开发行股票事项）仍存在不确定性，为维护广大投资者的利益，避免引起股票价格异常波动，经申请，公司股票自2015年6月8日上午开市起继续停牌，待相关事项确定后，公司将通过指定媒体及时披露相关公告并申请复牌。

停牌时间为何如此之长？

定向增发的发行对象不得超过10人，通常为机构投资者、公司大股东，以及其他同公司具有利益关系的董事、监事、高管及其他员工。定增预案一般要涉及发行价格的定价原则、发行数量、认购方式、禁售期、违约条件等多项条款。就发行价格而言，国家规定发行价不得低于定价基准日前20个交易市价的90%，而定价基准日常常为该次次非公开发行股票的董事会决议公告日。2015年5月，中国股市大盘走高，公司选择在5月11日停牌，并且一拖再拖，或许是在有意避开牛市行情，从而为压低非公开发行股份的定价做铺垫。而避免定价过高则意味着公司有可能打算像大股东或其他利益相关者进行利益输送。

第五部分：财务造假的审计分析：

A、财务造假违背的具体审计目标

对于未按规定披露过会后至公司股票上市前，康达新材经营业绩出现较大幅度下滑的情况，主要违反了“与列报和披露相关的认定”中的完整性认定；对于具体的财务造假手段，分析如下：营业成本虚减违反了完整性认定、日常费用推迟确认违反了截止认定、不符合资本化条件的研发支出未计入当期损益违反了完整性认定、虚增营业利润违反了发生认定。从上述分析中我们可以发现，虽然证监会认定的违法事实只有寥寥数句，但是违反的具体审计目标却相当之多。

还原后的一季度财务报表：（计算过程如下）

	营业收入	营业成本	相关费用	营业利润
调整前	44122342.97	26766404.96	9008248.26	8178798.08
调整后	44122342.97	28566404.96	10926728.99	4460317.35
虚构数	0	-1800000.00	-1918480.73	3718480.73
虚构比例	0	-6.72%	-21.30%	45.46%

营业成本虚增比例为：-1800000/26766404.96=-6.72%

相关费用虚增比例为：-1918480.73/9008248.26=-21.30%

营业利润虚增比例为：3718480.73/8178798.08=45.46%

通过还原康达新材第一季度财务报表我们能够发现，该公司实际的营业利润率只有10.11%，比之前粉饰过的营业利润率18.54%下降近50%，因此，从这个角度而言，该公司的实际利润率并不是太高（利润率分析如下）：

     调整前利润率：8178798.08/44122342.97=18.54%

     调整后利润率：4460317.35/44122342.97=10.11%

B、财务造假具体审计分析：

行业情况分析：根据2012年1-3季度风电行业财务数据，我们会发现国内风电三巨头华锐风电、明阳风电(MY-US)和金风科技业绩均出现下滑较快。而华锐风电为削减支出，更是自11月19日始对占公司总人数12%的350名员工实施停工休假，直至公司恢复生产。整体来看，风电企业净利润同比下降43.3%，营业收入同比减少7%。今年前三季度华锐风电的营业收入仅为36.34亿元，亏损2.55亿元，业绩同比下滑了128%。这也是华锐风电四年来首次出现亏损。而明阳风电11月16日发布的Q3季报显示，其总营收同比下降58.6%至7.878亿元人民币，净利润下降94.4%，毛利润同比降低55.1%。金风科技10月26日公布前三季度业绩，金风科技副总裁、董事会秘书兼公司秘书马金儒称，按季度业绩金风科技的毛利录得持续增长，财务状况强健。但仍不难看出，金风科技第三季度也净亏损3243.88万元，创下2008年以来的首次单季亏损。其三季度公告称，金风科技利润下降是受市场环境及国家产业政策影响，风力发电机组销售量及价格较上年同期均有所减少。同时，在该公司披露的第一季度季报中也说明了业绩下滑的原因，因此，单纯从行业状况分析的话，确实发现不了明显存在的问题。

审计程序分析：

1.针对虚减营业成本的问题，可采取的控制测试为：检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整。

可采取的实质性程序：对成本实施分析程序、将生产通知单、领发料凭证、产量与工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表与成本明细账相核对

2.针对日常费用的推迟确认问题可采取如下审计程序：

 实质性程序：计算分析各个月费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年进行比较，判断变动合理性；计算分析各月日常费用中主要项目发生额及步日常费用总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性。对本月发生的日常费用，选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证原始凭证是否相符及处理是否正确。控制测试：实施截止测试，检查日常费用是否计入正确会计期间。

3.针对研发支出存在的问题实施相关的审计程序：（1）获取或编制企业年度研究开发费用结构明细表，复核加计是否正确；（2）检查企业年度研究开发费用结构明细表中列报的研发项

目是否符合《高新技术企业认定管理工作指引》第四条第一款的有关规定，包括： 

①获取申报企业按单一项目填报的“企业研究开发项目情况表”，并取得各研究开发项目的董事会或类似权力机构的决议、政府有关主管部门的立项计划或批复等； ②取得各项研究开发项目的有关实施方案、阶段性报告或工作总结、验收报告或政府有关主管部门的批复等； ③关注各项研究开发项目是否属于常规性升级或对某项科研成果的直接应用，必要时，利用专家的工作。 

（3）根据实际情况，实施以下实质性分析程序： ①对各项目研究开发费用中费用项目（科目）进行结构性分析，分析其合理性，做出相应记录； 

②将各项目研究开发费用的实际金额与预算金额进行比较，并记录差异的原因； 

③将各年度研究开发费用发生额与申报企业各年度研发支出科目费用化支出发生额及管理费用科目中的资本化资产摊销发生额合计数进行比较，检查是否有重复列报研究开发费用的情况。 

（4）检查研究开发费用的费用项目（科目）的分类是否符合《高新技术企业认定管理工作指引》第四条第二款的规    定，各科目归集范围和核算内容是否符合《高新技术 企业认定管理工作指引》的有关规定，若存在费用分类错误，提请申报企业调整。 

（5）选择重要或异常的研究开发费用，检查费用的开支标准 是否符合申报企业有关规定，原始凭证是否合法，计算是否正确，会计处理是否正确。 

（6）检查是否存在向关联方支付研究开发费用的情形，若有，进一步检查计价是否公允，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。 

（7）抽取会计年度终了日前、后一定期间的记账凭证，实施截止性测试，若存在异常迹象，考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，提请申报企业调整。

4., 针对未按规定披露过会后至公司股票上市前经营业绩出现较大幅度下滑的情况，可以采取询问相关销售等知情人员，函证交易方，检查相关的销售合同，文件，会议记录等。

第六部分：财务造假的深层次原因分析

康达新材于2009年开始筹备首次公开发行股票及上市，通过了2011年12月26日的发审会审核。2012 年4月16日，当在IPO道路上拼搏数年的康达新材终于成功迈进资本市场，没人会想到，公司背后还隐藏着危机。伴随着证监会的一纸行政处罚决定书的曝光，康达新材上市前的违规行为以及一些关键细节终于浮出水面。我们小组从以下几个方面对康达新材财务造假进行深层次剖析。

（一）压力因素：

行业的变动

公司胶粘剂产品主要下游应用领域为风电叶片领域、电梯电机等传统领域、太阳能等新能源领域、食品包装领域。报告期内，由于国内外经济不景气，特别是风电领域的调整仍在继续，风电叶片行业库存较大，行业需求下降，使得公司总体的产品销量出现了下滑， 特别是风电叶片用胶的销量出现明显下滑， 报告期内公司风电叶片用环氧树脂结构胶的销量同比下降47%， 传统领域用胶的销量也有所下滑。另外产量的下降导致单位生产成本的上升。这种行业整体业绩下滑的趋势，使得康达新材2012年第一季度的真实净利润同比下降80%以上，该公司为了使经营业绩不至于“太难看”，“不得不”隐藏利润大幅下降的真实情况。

公司层面说明（截取自2013年年报）：

（二）机会因素：

1、财务造假成本低

在中国资本市场制度不健全的情况下，上市公司的造假成本很低。首先，对于通过财务造假的上市者，法律只是对其予以罚款了事，而且罚款金额不超过募资金额的5%，这比银行的贷款利率低得多。其次，对于帮助财务造假的事务所和CPA，最多是罚款和警告处罚，即使涉案会计师被终身禁入资本市场，他们仍可以为非上市公司服务。最后，对于保荐机构出具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的保荐书，《证券法》规定可以没收业务收入，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，暂停或者撤销相关业务许可。但这样的法律规定从未得到贯彻执行。

假定康达新材当年诚实守信，老老实实地上报业绩出现较大幅度下滑的会后事项，那么很可能就无法上市了。事实的反差就是如此巨大：铤而走险欺诈上市，不仅发行新股圈到3亿元真金白银，而且公司市值急剧膨胀到31亿元以上；所承担的风险只不过是被罚了60万元，加上责任人被罚的65万元，总共只有125万元，外加不痛不痒的“警告”。如此一对照，给人的感觉是铤而无险，赢者通吃。

正因为处罚如此之轻，股市的造假事件频发。只有不包庇造假者，进而对造假者实施严刑峻法，中国的股市才有希望，才不会彻底沦落为让老百姓痛恨的“圈钱市”。

2、信息不对称

信息不对称是当前资本市场上的普遍现象，很多公司也正是利用这种信息不对称的特点，从中获取利益。康达新材也是利用了这种手段，蒙骗过关，获得上市资格。该公司利用政府一般难以获得企业的内部管理信息，从而对成本和利润做手脚。在该事件中，小股东的权益也受到了侵害，以至于后来发生的一系列维权事件。这里体现了康达新材利用了小股东和大股东信息不对称。

3、保荐机构难辞其咎

在康达新材为上市所做的准备工作中，光大证券是该公司的保荐机构，未在报送的会后重大事项文件中如实说明业绩下滑的相关情况。

（三）借口因素：

迫切的上市需求

随着市场经济的快速发展，很多公司通过IPO上市来扩大市场份额，促进企业发展。康达新材也是如此。

就在康达新材“过会”后至公司股票上市前，公司经营业绩出现较大幅度下滑，但康达新材在向证监会报送的《康达新材会后事项》中，却承诺不存在影响发行上市和投资者判断的重大会后事项，也没有对当时公司经营业绩出现较大幅度下滑的事实另向证监会书面说明。这种未披露企业真实财务状况的做法，营造了经营业绩没有受到外界因素重大影响的形象，以顺利获得上市资格。上市一个月后，该公司就已募集资金2.6亿元，获得大量的资金。

第七部分：启示

    很长一段时间以来，我国上市公司违规现象屡见报端，从上市过程到上市以后的经营管理、资源配置、资金运用、利润分配、信息披露等方方面面。康达新材为了能够上市不惜进行财务造假，扭曲公司经营业绩，严重损害了投资者的利益，也挫伤了股民的投资积极性。上市公司造假为何屡禁不止，除上市公司自身的道德外，我国资本市场规则不健全也是关键因素。要促进市场主体的健康发展，要提高上市公司的质量，督促上市公司履行好信息披露的义务，就必须从以下几个方面完善资本市场。

    1、我国退市制度有待完善

    2014年10月17日，中国证监会正式发布了《关于改革完善并严格实施上市公司退市制度的若干意见》，2014年11月16日正式开始实行。

    一是为更好地保护中小股东的合法权益，进一步完善了主动退市的内部决策程序。

    二是为增加可操作性，明确重大信息披露违法判断的原则标准。

    三是周延重大违法强制退市的例外情形，补充规定了人民法院依法撤销行政处罚决定情形下的相关安排。

    四是完善了“退市整理期”制度。

五是为便于投资者赔偿机制运行，扩大了限制相关主题股份减持的情形。

    2、加强监管和惩处力度

    3、健全企业内部财务控制

4、加强诚信和道德教育

第八部分：参考文献

（1）    http://stock.jrj.com.cn/share,002669,zyyw.shtml

（2）    http://stock.jrj.com.cn/2014/10/22190318216000.shtml

（3）    http://stock.jrj.com.cn/2014/10/26154218235863.shtml

（4）    http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201411/t20141106_263013.htm

（5）    http://www.shkdchem.com/comcontent_detail/&FrontComContent_list01-111ContId=6&comContentId=6&comp_stats=comp-FrontComContent_list01-111.html

（6）    http://www.chinairn.com/news/20121121/552440.html

（7）    http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2012-04-13/60824100.PDF?www.cninfo.com.cn

（8）    http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201411/t20141106_263013.htm

（9）    http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2013-01-25/62065355.PDF

（10）http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2013-01-18/62034054.PDF

（11）http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2012-10-24/61693667.PDF

（12）http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2013-07-06/62795245.PDF

http://sc.stock.cnfol.com/jysgg/20140331/17445328.shtml

10  对客户业务不了解会导致审计风险

学习目的

通过本案例的学习，使学生理解初步业务活动对会计师事务所的重要意义，了解初步业务活动的目的和内容构成，尤其要注重评价注册会计师对职业道德规范的遵守情况。

一、案例背景

马韦伯是事务所的高级合伙人，在事务所每年新招聘的审计人员培训班上，他都要给新员工讲上一课，他非常喜爱这项工作，总是结合自己多年的工作经验来讲解业务知识。他经常阅读国内外的业内刊物，了解了国内外同行遇到的许多问题。在今年的培训班上他讲了国外发生的这样一件事。

（一）公司的基本情况

里特尔斯联合健康有限公司的主要业务是向各类公司企业推销健康保健计划，吸收这些公司企业加入该项目，按月收取会员费，同时为会员公司的员工提供健康保健服务。里特尔斯联合健康有限公司每年同各公司签订合同时商定每月会费的应交数额。

（二）案例始末

阿尔森会计师事务所接手了里特尔斯联合健康有限公司的审计业务，从而使阿尔森得到了一个打入健康保健行业审计市场的机会。

里特尔斯联合健康有限公司的财务主管叫斯多迈，曾在大学学过财务专业。阿尔森会计师事务所接手里特尔斯联合健康有限公司的审计业务后与斯多迈进行了接触，并开始计划里特尔斯联合健康有限公司的初次审计工作。阿尔森会计师事务所并没有健康保健组织审计方面的经验，但相关审计人员阅读了有关这方面的文章和书籍，找到了行业协会关于保健业的审计指南。阿尔森会计师事务所对该项审计业务制订了详细的审计计划，对公司所处的行业和公司管理层进行了彻底的了解，内控测试表明公司内部控制运行有效。在实施实质性测试中，审计人员了解到一个特殊问题，即如何估计健康保健组织由签约而形成的负债。这种称之为“尚未记录”的负债对阿尔森会计师事务所来说是一项新内容，审计负责人要求仔细研究一下如何计算这种负债。

阿尔森会计师事务所的审计负责人了解到，该公司总裁与一个在另一个城市经营健康保健组织的朋友联系，得到了这个朋友传来的如何估计“尚未记录”负债的公式的说明传真件。这个公式是以历史数据为基础的。总裁把这个公式给了斯多迈，后者把自经营年度之初起的12个月的数据代入公式来估计“尚未记录”的负债。阿尔森会计师事务所的审计负责人了解了情况后认为公式的运用是正确的。

在里特尔斯联合健康有限公司第二个经营年度结束前，公司管理层感到现金流量与预期并不一致，财务数据显示会费费率定的偏低。公司管理层对此进行了调查，并聘请了独立的财务顾问提出调查意见。财务顾问在检查以前年度“尚未记录”的负债是如何估计的时候，对所运用的公式提出了质疑，并对该公式作了进一步研究。独立顾问发现该公式大大低估了“尚未记录”的负债，从而使以前年度的已审计财务报表中的该项负债被严重低估，导致了与参加者签订的合同中所商定的会费费率低于实际水平。

里特尔斯联合健康有限公司已经陷入了财务困境，濒临破产倒闭的边缘，上述发现使公司投资者找到了替罪羊，将阿尔森会计师事务所告上了法庭。“最周密的审计计划也会出问题”，马韦伯说，“审计师会解释他们是如何计划和实施审计的，如何决定发表他们认为是正确的无保留意见。但是投资者并不跟你理论到底是经营失败还是审计失败，也不关心你是不是进行了恰当的风险评价和是否收集了可靠的审计证据。他们需要的是能找出一切问题的审计师，而并不理睬什么重要性原则”。他接着说，“如果你认为受害的投资者会从你的角度看问题，那么只有老天爷才能帮助你”。

二、案例分析

（一）相关的基本审计理论知识

1.  初步业务活动的目的

初步业务活动是控制及降低审计风险的第一道，也是非常重要的一道屏障。

（一）

注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求：

（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；

（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；

（3）与被审计单位不存在对审计业务约定书的误解。

2.初步业务活动的内容

注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动：

（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。连续审计时，注册会计师通常执行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序，而在首次接受审计委托时，注册会计师需要执行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。总体来讲，无论连续审计还是首次接受审计委托，注册会计师均应当考虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的:（1）被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；（2）项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源；（3）会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。由于在连续审计的情况下，注册会计师已经积累了一定的审计经验，因此在决定是否保持与某一客户的关系时，项目负责人通常重点考虑本期或前期审计中发现的重大事项，及其对保持该客户关系的影响。

（2）评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性。评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。质量控制准则含有包括独立性在内的有关职业道德要求，注册会计师应当按照其规定执行。职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。虽然保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但是初始进行这两项活动需要安排在其它重要审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。

（3）及时签订或修改审计业务约定书。在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1111 号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

（二）案例分析

1.注册会计师在执行审计业务过程中，应始终以风险导向的审计理念来指导审计工作的开展。风险导向的审计理念要求审计工作重心必须前移，注册会计师必须加强计划审计工作。计划审计是与实施审计同等重要的工作，如果事务所在审计过程中重程序轻计划，必然增加审计失败的可能性，给审计目标的实现带来隐患，最终使整个事务所都将面临审计风险。因此会计师事务所必须重视审计计划工作，在计划工作中不仅仅是做出审计工作的时间安排，更重要的是要花费相当的精力去了解客户及其环境，以识别和评估可能存在的重大错报风险。

2.会计师事务所及注册会计师在承接业务之前，应当在了解被审计单位基本情况、所处环境的基础上，首先评价其是否能够遵守职业道德规范的要求，尤其要注重自身是否具备承接新业务的专业胜任能力，不能为了眼前的一时之利，盲目承接业务。阿尔森会计师事务所承接里特尔斯联合健康有限公司的审计业务之前，对这一项新业务所可能带来的风险预计不足，对新业务所涉及的知识领域的涉入不深，在专业胜任能力方面存在一定的问题，也为日后因为一个计算公式的错误导致的法律诉讼买下引线。因此，会计师事务所不可盲目承接业务或即使在初步业务活动之后认为可以承接，也应充分利用外部专家的工作，以充分保证和提高审计质量，降低审计风险。

三、案例讨论

1．初步业务活动是会计师事务所规避风险的第一道屏障，注册会计师在了解被审计单位情况的基础上，更要注重对自身的评价，尤其是独立性和专业胜任能力。请结合案例谈谈你对此程序的理解。

2．会计师事务所作为一个自负盈亏的中介机构，拓展业务范围毋庸置疑，但是在承接业务的过程中不能只见利益不见风险，请说明注册会计师承接业务后应如何保证和提高自身的服务质量，如何尽量规避法律诉讼风险。

3.假如你作为一个注册会计师，在执业中遇到类似问题超出你的知识范围，你认为如何处理比较恰当？

参考资料

1、郝振平，刘霄仑，《审计学》，北京大学出版社，2007年版

11  PTL俱乐部丑闻

学习目的

通过本案例的学习，使学生理解计划审计工作对降低审计风险的重要意义，了解计划审计工作的内容和方法，明确会计师事务所业务承接应该保持理性。

一、案例背景

（一）PTL（赞美上帝）俱乐部的基本情况

杰姆和泰米·贝克在1974年创建了PTL（赞美上帝）俱乐部。这是一家宗教广播联播公司。十余年后，PTL俱乐部拥有了50万名会员，年收入约有1亿3千万美元。在1986年，贝克夫妇收取了大约200万美元的捐助，在1987年的前三个月里，尽管当时PTL俱乐部流动资金十分紧张，但贝克夫妇还是支取了64万美元。俱乐部还在其官员的奢侈生活方式上被人们所抨击。在南卡罗莱纳州PTL总部的那些宅邸，都被装修得富丽堂皇，并配备了带有镀金浴具和豪华吊灯的设施。贝克和他的妻子在西海岸高地上拥有一套价值60万美元的公寓。他们还有许多辆包括劳斯·莱施在内的名牌轿车。

    （二）案例始末

   该俱乐部主席泰米·贝克利用教徒们的虔诚心理募集到了成千上万美元的资金。然后，他通过设立秘密的工资会计，从中贪污了几百万元的巨款，供自己挥霍使用。事情败露后，参与此俱乐部审计的美国第七大会计师事务所──拉文索会计师事务所以及德勤会计师事务所都不同程度地被卷入到民事诉讼纠纷中去。最后，拉文索会计师事务所因被判支付巨额赔款而破产。这一非上市公司的最大赔偿案，有许多令我国注册会计师反思的东西。

在1987年，贝克和他的亲近的助手们受到了认真的调查。当时有证据表明，PTL俱乐部的资金被贝克挪用，以支付给以前的一个教会秘书，以便让她绝口不言她与贝克之间的一段短暂的私情。这次爆光导致了针对PTL俱乐部的财务状况的一系列调查，调查机构有国内税务局，联邦调查局，美国邮政局以及许多其他联邦或州的机构。1987年3月，贝克被迫辞去了俱乐部主席的职务。两年后，他因被指控为欺诈和制造阴谋而被定罪，并被处以罚款50万美元以及在联邦监狱服刑45年。

贝克丑闻激发了一场全国性的争论，争论焦点在于，为什么宗教广播联播公司的财务控制是如此松懈？为什么其筹集资金的活动是如此缺乏规章制度。所公布的资料显示：贝克和他的助手们从PTL俱乐部资金中支取了巨额的薪水和津贴，而这些资金是通过电视向虔诚的信徒们募捐而来的。

1.PTL俱乐部的内部控制缺陷

    1987年以前，贝克的批评者们就一直坚持要求更大程度地披露PTL俱乐部的财务状况。但贝克拒绝了这样的要求。他反复宣称，这种披露是不合时宜的，而且也是不必要的。因为PTL俱乐部的财务控制措施非常强。此外，贝克还经常提醒他的批评者们：“俱乐部拥有优秀的会计人员，而且有声誉很好的会计师事务所对之进行外部审计。”然而，在1987年和1988年对PTL俱乐部大量调查的结果，表明该组织的内部控制极其虚弱，甚至在许多方面根本不存在内部控制。调查者们发现：支付薪金的支票被开给了许多无法辨别身份的人；巨额款项被支付给了没有向PTL俱乐部提供任何服务的所谓顾问；附在PTL俱乐部的会计记录里的有关成百万美元建筑成本的证明文件也找不到了。

    调查者们所揭示的PTL俱乐部会计系统中最让人感到困惑的弱点，是存在一名谁也不知道的秘密工资会计人员。他过去经常以各种名义向贝克和他的亲密助手们支付资金。这名会计是如此的秘密，以致于俱乐部的财务主管都不知道该会计支付的费用属于什么性质。PTL俱乐部的董事会成员也都不知道他的存在。令人惊讶的是，该会计人员的支票登记册被拉文索·郝瓦会计师事务所的一个合伙人所保存，该事务所是PTL俱乐部所聘请的执行外部审计业务的单位。事实上，那位秘密会计人员就是负责管理PTL俱乐部审计的审计合伙人。当一张支票在账上被开出时，贝克或他的一个助手就会打电话给这位拉文索会计师事务所的合伙人。他也会定期地打电, 话来决定PTL俱乐部是否该在账上存入额外的资金。

    2.法律诉讼结果

    拉文索会计师事务所因它在PTL俱乐部丑闻中的作用被广泛的予以抨击。最后，在一场7亿5千7百万美元的集团诉讼案件中，被PTL俱乐部以前的资助者们指控为共同被告人。起诉人称，拉文索会计师事务所帮助贝克歪曲地表述了PTL俱乐部的财务状况，并且通过那位秘密工资会计人员，为贝克从PTL俱乐部贪污了上百万美元创造了条件。该诉讼案件的另一个共同被告人是德勤·哈斯金斯·赛尔会计师事务所，它是PTL俱乐部1984年以前的会计师事务所。尽管德勤会计师事务所的所有人员均未替秘密工资会计人员保存支票登记册，但它还是面临与拉文索会计师事务所相似的指控。

    PTL俱乐部在1984年由于某些未被揭示的原因而不再聘请德勤会计师事务所作为它的审计执行人，不久，它聘请了拉文索会计师事务所。拉文索会计师事务所把PTL俱乐部接纳为顾客的决定，与它七十年代所采取的富有进取心的市场策略有关。仅从1980到1986年的二年间，拉文索会计师事务所的收入增加了将近300％。如此巨大的增长。主要是来自于拉文索会计师事务所接受了象PTL俱乐部那样的高风险客户的结果，而其他的会计师事务所是不愿意接受此类客户的。拉文索会计师事务所以前的一个雇员曾这样评价此事：“接纳太多象PTL俱乐部这样有风险的客户是一种令人啼笑皆非的事，这正是会计师事务所自己经常建议客户避免去做的事”。原告坚持认为：会计师事务所同意了秘密工资会计人员所做的、被称为“非法付款”的行为。因而，在此件民事诉讼案件中，拉文索会计师事务所成了共同被告人。“因为PTL俱乐部是拉文索会计师事务在卡罗特办公室中最大的顾客。”

在1990年的秋天，拉文索会计师事务所，当时美国第七大会计师事务所，在PTL俱乐部以前的成员们发起的集团诉讼案件中沦为共同被告人后不久，就被迫宣布破产。两个月以后，陪审团审理了该案件后作出判决：杰米·贝克向PTL俱乐部以前的成员和资助者们赔偿1亿3千万美元。然而，陪审团发现：德勤·塔奇会计师事务所，即德勤·哈斯金斯·赛公司的继承者，在案件中并没有犯渎职罪。在对陪审团的裁决的评论中，一位德勤会计师事务所的管理人员指出，“这件案子的目的，只不过为些以别人干了不道德行为作为借口，向一家无辜的会计会计师事务所索取巨额赔偿而精心策划出来的事。”

二、案例分析

（一）相关的基本审计理论知识

1.计划审计工作的涵义

计划审计工作，是指注册会计师在具体执行审计程序之前制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降低至可接受水平，完成审计任务，实现审计目标。

计划审计工作是一项持续的过程，通常注册会计师在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。

2.计划审计工作的作用

（1）有助于注册会计师关注重点审计领域，收集充分、适当的审计证据；

（2）有助于注册会计师保持合理的审计成本，提高审计工作效率和质量；

（3）有助于注册会计师及时发现和解决潜在问题；

（4）有助于恰当的工作分配、提供指导、监督和复核；

（5）有助于协调其他注册会计师和专家工作。

（二）案例分析

尽管PTL俱乐部是一家非上市公司，同时又是一家非盈利组织机构。但是，由于其资金来源广泛，使其产生了众多的利害关系人。因此，在审核非上市公司时，注册会计师同样存在许多风险。从上述案例中，我们可从中汲取到如下几点启示与教训：

1．不管是上市公司还是非上市公司，会计师事务所在选择客户时，都应避免去选择那些高风险行业的客户。即使选上了，也要慎之又慎。在上述案例中，作为有多年历史的美国第七大会计师事务所──拉文索会计师事务所，由于想急于开拓市场，饥不择食，不管三七二十一，只要有客源，统统照单全收，纳为自己的审计客户。使得当年的业务收入增加了300％，可谓风光之极。然而，好景不长，不出一年，连老本统统赔光。此教训不可谓不深刻。所以，会计师事务所在开拓市场时，不能以牺牲质量为前提，不能以放弃风险管理为前提。否则的话，这种短期行为，必将遭到市场经济的惩罚。

2．注册会计师不管是执行上市公司的审计，还是执行非盈利单位的审计，保持独立性是注册会计师职业道德的精髓。在上述案例中，拉文索会计师事务所的合伙人同时充当了PTL俱乐部的秘密工资会计人员的角色，严重违反了职业道德的精神。因此，只要有人起诉，注册会计师就必输无疑。所以，注册会计师能兼什么职，不能兼什么职，必须要以独立性来作为衡量标准。离开这一标准，注册会计师就有可能因违背职业道德而负相应的法律责任。

三、思考题

1.会计师事务所在接受一位顾客前应执行什么程序？

2.对待PTL俱乐部这样所谓的高风险顾客，尤其应注意些什么？

3.对于注册会计师审计来说，衡量其能否得以生存和发展的唯一标准就是质量。而注册会计师作为一个高风险行业，你认为其应该如何进行风险管理，计划审计工作在其中能发挥什么样的作用？

1、参考文献

1、资料来源：李若山，《审计案例——国外审计诉讼案例》，辽宁人民出版社，1998年版

（官银编写）

12  巴克雷建筑公司审计案例

学习目的

通过本案例的学习，使学生掌握重要性水平的界定问题，理解重要性水平、审计风险和审计证据三者之间的关系，理解重要性水平与审计意见之间的关系，理解在总体审计策略中确定重要性评估水平的原因及其对后续审计工作的影响。

一、案例背景

（一）巴克雷建筑公司的基本情况

1946年，克里斯蒂·威特罗和里伯瑞·普格里兹合伙共同出资在纽约成立了一家小的建筑公司。随着公司规模的不断扩大，聘用卢索当会计，还任命他为执行副总裁。几年后，他们又雇了曾在毕马威会计师事务所工作过的两个人担任会计和财务主任。1955年威特罗和普格里兹将他们所有的生意合并，成立了巴克雷斯建筑公司。4年后，公司以每股3美元的价格，公开上市发行了56万股普通股，不久，巴克雷斯公司的股票就列入美国证券交易所上市的名单之中。

巴克雷斯公司的主要业务是承建保龄球道。自1952年美国有了自动装瓶机后，保龄球作为一种娱乐性的体育活动受到极力推崇，保龄球道的需求量以惊人的速度增长。巴克雷斯公司在1960年时已是美国第三大保龄球道建造商。据报道，1956年巴克雷斯公司的总销售额为80万美元；4年后，公司总收入超过900万美元，净收益约75万美元。在1961年初发行的《华尔街杂志》中，该公司财务主管预测当年的总销售额将达到1500万美元，实现利润120万美元。

（二）案例始末

巴克雷斯公司大多是为一些小的辛迪加投资者修建保龄球道。在签约建筑合同时，这些辛迪加投资者必须向巴克雷斯公司预付一小部分订金和签发一张分期付款的汇票，随着保龄球道施工的进度，在几年内将余额付清。1960年巴克雷斯公司开始与某财务公司进行销售回租交易。在交易中，巴克雷斯公司将修建的球道卖给该财务公司，该财务公司再将球道回租给巴克雷斯公司的子公司，由其子公司来经营球道。巴克雷斯公司对上述两类交易没有考虑任何理财技巧，在没有收到任何一笔大额付款之前，就在建造费用上投入了大笔现金。结果，巴克雷斯公司不得不为建筑项目不断地寻找外部融资。1961年5月为了解决迫切急需的营运资金，公司向美国证券交易委员会（SEC）递交了S—1有价证券申请上市登记表，要求发行总金额为174万美元、期限为15年、利率为5.5%的长期债券。

60年代初，人们对新型保龄球道发生了兴趣，导致旧型球道市场一落千丈。这突如其来的市场变化和大量的外借资金，使巴克雷斯公司在1962年陷入了财务危机。许多签约者开始拖欠到期的应付款项，巴克雷斯公司不得不自行承担已建好的球道的运行费用，这更加剧了巴克雷斯公司资金周转的困难。1962年末，由于还不起外部债券的利息，巴克雷斯公司只好按照联邦破产法的规定宣布破产。破产后，购买该公司1961年公开发行债券的人们集体上诉，巴克雷斯公司、证券经纪商、以及毕马威会计师事务所均成为被告。这个案件之所以著名是因为以下原因：首先，该案件是自1933年证券法颁布以来第一个大案，它牵涉到在证券法首次对新证券发行作了法律规定以后，该如何处理与此有关的法律纠纷问题。其次，对审计职业界来说，这个案例也很重要，因为它是1933年证券法颁布以来，第一个强调审计人员法律责任范围和性质的案件。

在巴克雷斯公司的上诉案中，主审法官集中讨论了三个问题：

1．巴克雷斯公司在申请发行利率为5.5%、期限为15年的债券时，所递交的S—1表中是否包含错误的披露；

2．如果表中有错误的披露，这些错误是否“重大”；

3．在核实表中的内容有无重大错误时，审计人员是否履行了应尽的谨慎责任。

联邦法官司麦克林写下了对巴克雷斯公司一案的意见，并从会计和审计的角度阐述了对这三个问题的理解。为此，许多审计职业观察者认为，只有通过对照证券法，对注册会计师进行听证，才能对巴克雷斯公司问题作出公正的处理意见。

问题一：巴克雷斯公司S—1有价证券上市申请表中是否有错误的披露

巴克雷斯公司1958到1960年的财务报表都是由毕马威会计师事务所审计的。为了发行债券，S—1表中包含了如下审计内容，即1961年第一季度的财务报表和毕马威会计师事务所对该季度财务报表的复核。在评价毕马威会计师事务所在此案件中的表现时，麦克林法官将主要问题集中在事务所对巴克雷斯公司1960年的报表审计上。法官认为，很明显，潜在的投资者在阅读S—1表时，要注意1960年的财务报表，而不是未经审计的1961年第一季度报表，或是1958年和1959年的报表。

巴克雷斯公司案中的原告宣称，公司用保龄球道完工程度来计算收益是不恰当的。这种计算方法只能用于建筑项目的成本，而不能说明项目的收益。因为这些项目的最终收益是不确定的。对这一观点，麦克林法官提出了反对意见。他裁定：在这种情况下用完工百分比方法，作为一种会计处理是适当的。但他也指出，1960年12月31日会计记录所估计的在建工程中，两项工程的完工程度过于乐观了，因此，报表上会计年度期末收入也高估了。

所列收入的虚增部分是来自于销售回租交易，即“天堂之道”的建筑项目。当时，会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入，但麦克林法官司却裁定，这种会计处理方式即使符合公认会计准则，但在此也不允许。他指出：“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为企业的真正销售。1960年利润表中收入的高估，也导致了公司当前净收益和每股收益的夸大。麦克林法官司尤为关注的是，1960年12月底，巴克雷斯公司从它的非合并子公司中转入的14.5万美元现金。公司对这次转移现金交易作了规定，即1961年1月16日，巴克雷斯公司必须再将这笔现金还给这家子公司。很明显，这笔交易是由卢索特意安排的。麦克林法官作了如下批注：无论如何，这样处理如此多的现金（14.5万美元），而且没有任何暂时存款的特殊说明，属于误导信息。此事件的发现很重要，因为它揭露了巴克雷斯公司蓄意遮掩经营情况的事实，并说明了巴克雷斯公司高级官员的可信度及其它方面所作的供词值得怀疑。

麦克林法官除了裁定巴克雷斯公司1960年12月31日报表上现金余额的夸大外，还得出其应收账款和应收票据也夸大了的结论。法官认为，1960年末，公司应对明显收不回来的应收账款计提5万美元的坏账准备，并且有一笔应收账款属于其子公司，不应列在资产负债表上，因为这属于关联企业行为。对于应收票据，公司经常用客户所签汇票向财务公司贴现，财务公司留下一定比例的金额作为抵押，以防部分汇票不能按时兑现。只有当一张汇票全额兑现后，抵押部分才汇给巴克雷斯公司。巴克雷斯公司为了使公布的财务报表显示良好的资金周转情况，将财务公司留作抵押的金额也列入流动资产项目中是误导行为。其理由是：（1）由于一些客户经常拖欠票据的支付，有一定比例的抵押永远不会汇回巴克雷斯公司；（2）汇款往往是发生在汇票贴现几年之后。麦克林法官指出：最后一个实质性的错误是关于年巴克雷斯公司财务报表上的或有负债项目低估问题。公司大量的或有负债是向财务公司贴现应收票据所引起的。法官裁定巴克雷斯公司估计或有负债数额不当，造成在1960年财务报表中低估金额约为37.5万美元。

问题二、巴克雷斯公司S—1有价证券上市申请表中的错误披露是否属于“重大”？

麦克林法官审核S—1表时提出的第二个主要问题是：财务报表的错误披露是否重大。根据1933年证券法规定，判决是否负民事责任的最先决条件就是看其是否存在重大的错误披露。SEC对重大性的定义如下：当“重大性”用于任何信息披露要求时其限定范围是，披露的内容使一向谨慎的投资者在购买上市登记证券时，能得到合理的信息，否则就属“重大”。对报表中高估的销售额、营业净收入、每股收益等指标“是否会阻止一般谨慎投资者购买”公司1961年发售的债券时，法官裁定：每项错误的严惩性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念头。因为，债券本身就被认为是一种“投机”证券，所以，未来投资者不会因为1960年财务报表上的销售和收益数据上“相当小的错误”而撤回投资。

法官裁定，报表上的或有负债低估37.5万美元也不属于重大数额。他指出，巴克雷斯公司当时的总资产为6101085美元，与总资产相比，无论是报表附注上已披露的，还是实际确实存在的或有负债，对未来投资者来说，总资产额可能都是“一个很大的数额”。据他分析：“如果投资者看到巴克雷斯公司报表附注中的说明，也许很乐意买其债券，如果再告诉他们或有负债实际比报表附注中高出37.5万美元，我怀疑他们是否会立即因此而不买债券。”因此，他认为，这一错误表述不具有重大性。然而，麦克林法官裁定报表中流动资产和由此计算出的流动比率的高估属于重大性错误。法官的理由是：与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心更甚于对公司收益的高估，尤其对曾发生过资金流动困难和将面临营运资金短缺的公司更是如此。

问题3：毕马威会计师事务所在复核S—1表时，是否尽到应有的谨慎责任。在巴克雷斯公司案中，毕马威事务所的主要辩词是：他们已尽到应有的谨慎责任。

在1933年证券法中，对谨慎责任作了如下定义：在合理的调查分析之后，有适当的理由相信并真实地确认当时报表所陈述的内容均已属实，没有遗漏任何重大事实，不对报表使用者造成误导，并对此进行所有的必要说明。根据此定义，毕马威事务所如要对此进行辩护，就必须提供证据说明其审计人员对S—1表进行了“合理地调查”，并由此得出就重大性原则来说表中所陈述的内容是正确的。麦克林法官审核了毕马威事务所的工作底稿，这些底稿记录了该事务所为了复核S—1表，对巴克雷斯公司1960年度的财务报表审计程序和1961年每一季度财务报表的复核程序。这项审计和复核工作主要是由年轻的高级审计员贝拉第进行的。麦克林法官认为：选贝拉第作为巴克雷斯公司的高级审计员，从事相当复杂的审计业务的决策值得商榷。因为当时他还不是注册会计师，而且他以前对保龄球行业没有任何经验，只不过最近刚提为高级审计员而已。尤为关注的是“天堂之道”建造项目的销售回租交易审计程序。在仔细审查毕马威事务所的工作底稿后，法官得出这样一个结论：即贝拉第从来就没有将这笔交易当作一项重要的关联公司交易进行审计。令人注意的是，承担巴克雷斯公司审计的经理在审计之前很明显的已经发现这一事实，他在贝拉第的工作底稿中作了如下批注：“在与泰德·克切尔（巴尔雷斯公司的财务主任）60分钟的面谈这后，他透露出巴克雷斯公司正将一球道租给其子公司，这一业务的收入来自关联企业，应从巴克雷斯公司的收益中扣除。”对上述批注，贝拉第在工作底稿上加上如下注释：“关联企业将所有权转给了别人。”法官发现，这一注释有些模糊，但可以说明贝拉第相信这部分资产已卖给了外部第三者。如果是这样的活，法官认为贝拉第应完成一定程序来证实这一销售是否属实，但很显然他却没有这样做。

麦克林法官裁定，对贝拉第没有发现巴克雷斯公司从其非合并公司转入，并在年初再转出的约14.5万美元不负有责任。法官指出，卢索没有通知贝拉第或毕马威事务所的其他审计人员这一情况，“要求贝拉第查出巴克雷斯公司在没有任何异常现象的条件下所进行的舞弊行为，是不合理的”。关于对属于财务公司的抵押部分，且被列入巴克雷斯公司财务报表的流动资产的处理，法官认为：贝拉第应该可以确定大部分抵押在一年内是收不回来的，不能将它列入流动资产。法官对作为高级审计员贝拉第最为严厉的指责是他在1961年春所做的S—1表的复核。就巴克雷斯公司案中对S—1表的复核有如下法律定义：

对公司报表的期后事项复核的目的（指S—1表的复核作为上市登记声明的参考）是确定公司的财务状况是否有重大变更，是否有重大事项需要披露的，以防资产负债表上的数字对公众进行误导。

毕马威事务所要求审计人员应遵循的部分审计程序。法官指出：贝拉第所用的程序与公认审计准则一致，但他没有完满地完成这些审计程序。他只用了两天多的时间来复核S—1表，总共20.5个小时。对于1961年发生的事项他没有发现任何错误和遗漏，而我前面所述的那些错误事项都是重大的，他所得到的答案都是来自于公司管理层，而没有亲自去证实这些答案是否属实。所以，他的S—1表复核没有任何价值。

在麦克林法官通篇研究巴克雷斯公司的审计工作底稿后，他裁定毕马威事务所不能证明其已尽了应有的谨慎责任。他对案件中的其他主要问题也提出了相同结论。与此同时，法案还指出，注册会计师在无保留意见审计报告中，使用了“财务报表真实地反映其财务状况”一词，因此，当财务报表没有过达到这一要求时，注册会计师应对其承诺负责。在法庭要求提交审判结果前，一个和解方案使巴克雷斯公司案的有关各方达成共识。然而，各方在和解交易中应该付出的或应该得到些什么，那是永远不会公开的。

二、案例分析

（一）相关的基本审计理论知识

1.重要性的涵义

重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。

为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握以下几点：

（1）重要性概念中的错报包含漏报。

（2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑

（3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的

（4）重要性的确定离不开具体环境

（5）对重要性的评估需要运用职业判断

2.重要性的运用

（1）在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平，以确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；识别和评估重大错报风险；确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

（2）在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。即在审计执行阶段，确定实际执行的重要性水平，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

（3）在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

3.实际执行的重要性

实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

4.重要性与审计风险、审计证据的关系

重要性与审计风险之间存在反向关系。即：重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。重要性与审计证据之间也成反向关系。也就是说，重要性水平越高，应获取的审计证据越少；反之，重要性水平越低，应获取的审计证据越多。

（二）案例要点分析

该案例中麦克林法官提出了三个问题，对这三个问题的解读我们不难发现，是否“重大”成为判决的重要标准，重要性水平的界定对于保护注册会计师的合法权益，判断注册会计师是否要对误导的信息负责具有非常重要的法律实践意义。我们也进一步理解了注册会计师审计报告的参考价值所在。

1．注册会计师在审核财务报表前，应该充分考虑相关信息使用者的范围，并以此为基础合理界定重要性。在上述案例中，经事务所审核过的巴克雷斯公司财务报表与S—1复核表虽然是提交给证监会的，但实质上是针对特定的信息使用者即购买上市公司债券的投资者。因此，注册会计师应将其服务对象界定在购买债券者范围内，将审计重点放在购买者所关注的各种流动比率上，而不是通过一般的常规审计程序进行审计。在该项审计中，债券购买者是预计的报表使用者，也就是通常所称的预计第三者。根据习惯法，审计人员如果在审计中无意地犯了普通过失，要对预计的第三者承担法律责任。

2．只能以重大性作为标准，去确认注册会计师是否履行职责。在上述案例中，法官对于巴克雷斯公司财务报表中是否存在重大错误信息的判定，是比较客观的，他既没有将巴克雷斯公司在现金问题上的舞弊责任（通过关联公司借用现金14.5万元，以掩盖其现金短缺现象）归咎于注册会计师，也没有将或有负债及完工计算程度所出现的偏差问题，要注册会计师承担责任，而是将资产流动比率来作为重大问题予以考虑，这就完全站在报表使用者的角度，来考虑什么是重大性问题，也将会计责任与审计责任进行了清楚的界定，没有混淆两者。

　　3．审计报告用辞要谨慎。案件发生后，美国注册会计师协会立即了召开会议，修改了审计报告中的不足，修改了标准无保留意见审计报告的格式，删除了一些可能引起人们误解的词汇，如“真实”、“准确”等，改用一些比较中性、有一定幅度的词汇，如“公允”、“重大”等词汇，这样，一旦发生法律纠纷，注册会计师就有较大的周旋余地。事实证明，在今后的实践中，这一个修改起到了良好的保护作用。

三、思考题

1.如何理解注册会计师应当合理评估重要性水平，若评估水平与实际相差较大，会给注册会计师带来怎样的影响？

2.请立足于本案例简要说明重要性水平与审计风险之间的关系。

3.你认为麦克林法官的最终判决对注册会计师执业会产生什么样的影响？

资料文献

1、李若山，《审计案例——国外审计诉讼案例》，辽宁人民出版社，1998年版

12巨人审计案例

学习目的

通过本案例的学习，希望学生理解审计证据的充分性和适当性、获取审计证据的审计程序，尤其是理解函证程序，掌握函证的样本选择，函证实施过程和函证结果的控制。

一、案例背景

（1）公司的基本情况

第二次世界大战结束以后，在美国东北部的某些大城市里，涌现出了一种大型的零售折扣商店，并且很快地遍布到了全国。随后，一部分零售折扣商开始合并，由此组成了大型连锁折扣的集团公司。巨人零售公司就是这种零售折扣商店中的一家。巨人公司于1959年建立，总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在60年代中，巨人公司的销售增长速度，令人震惊。直至1972年，巨人已经拥有了112家零售批发商店。

（2）案例分析所涉及的相关资料

在1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。具体的会计问题：

①不合常规的应付账款

巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金额，曾经故意歪曲公司的财务状况。表一概括了五种主要的舞弊方法，巨人零售公司的四个官员就是利用这几种方法，篡改了1972年1月29日结束的会计年度的应付账款余额。同时，表一还显示了，由于使用这些方法而涉及到的金额，以及巨人公司向罗斯会计师事务所提供编造虚假调整分录的理由，这些调整分录就是用来改变应付账款余额的。

表1 巨人零售公司对应付账款的蓄意调整

卖方	应付账款减少金额	应付账款减少的理由
米尔布鲁克发行商	300，000	以前未入账的预付广告费用
罗兹盖尔公司	257，000	商品退回‚总购折扣ƒ折扣优惠
各个供应商	130，000	商品退回
健身器材公司	170，000	以前购足货物索价过高
	163，000	商品退回

②所谓的预付广告费用

根据证券交易委员会的调查结果，巨人零售公司的总裁和财务主管，曾经在1972年1月29日结束的会计年度中，命令下属广告部门的经理，捏造了至少三十万美元的预付广告费用，而这些广告费用还未入账。广告部门吩咐，准备了一份十四页的备忘录，在该备忘录上虚构了大约1，100家的广告商名单，同时记载着巨人零售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。当罗斯会计师事务所询问：为何有那么多笔广告费均未入账时，巨人零售公司的官员答复为：公司的广告部门曾有几个月忘了收集记录并记账。

为了验证这些预付的广告费是否属实，罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证，并且要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用提供证明文件。证券委员会基于以下九点，认为罗斯会计师事务所使用的审计程序是不充分的。证券委员会首先指出：抽取二十四个样本，不能提供足够的证据，来证明这预付的三十万元广告费事实上是准确的。其次，罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视，因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素，证券交易委员会认为：罗斯会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据，来证明客户所提供名单中重大事项的正确性。

③巨人零售公司伪造对米尔布鲁克制造商的假退货

巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单（红字发票），以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克的账款。米尔布鲁克是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商，巨人是它的客户。当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时，罗斯的二个助理审计师，得到了先后三个不同的解释。最初，助理审计师被告知，这些贷项通知书是因为商品退回所发出的。后来又解释说，米尔布鲁克给予巨人公司的二十五万七千元的总购货折扣，使得应付账款减少了相应的金额。最后，巨人公司的职员又说，这笔金额是米尔布鲁克给予巨人公司的折让优惠，以此使得巨人公司成为它的长期顾客。有一名助理审计师对最后一个解释提出了疑问。因为米尔布鲁克公司完全可以在双方交易中，给予巨人公司一定数量的折扣，使得二者保持长期合作关系。但即便如此，这笔可以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。

罗斯会计师事务所的会计师为了查明米尔布鲁克公司让出的二十五万七千 元的折让优惠是否属实，要求向米尔布鲁克公司的一位高级行政人员求证此事。为了满足这个要求，巨人公司的财务副总裁当着会计师的面，打电话给一个听起来象是米尔布鲁克公司总裁的人。短暂交谈几句后，巨人公司副总裁把电话递给了一位会计师。这时，电话另一头的那个人，口头上证实了这笔折让优惠，并且同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。但几天后，巨人公司副总裁又告诉罗斯会计师事务所的会计师：米尔布鲁克公司的总裁改变了签发书面证明的主意。会计师对此非常生气，因为他并没有象所要求的那样，拿到证明文件。基于这些原因，被分配调查此事的二位助理审计师写了一份备忘录，附在工作底稿当中，对贷项通知单的真实性提出质疑。然而，负责巨人公司审计工作的事务所合伙人，后来却认为已经收集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。

④巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货

巨人公司蓄意减少了十三万美元的应付给另一个供应商罗兹斯盖尔公司的账款，这是通过三十五份伪造贷项通知单的发出实现的。这些由于巨人公司所属各个零售批发商店又退回货物所发出贷项通知单，据说已被罗兹斯盖尔公司确认。然而，证券交易委员会后来的调查表明：许多发出通知的商店，根本就没有购进过罗兹斯盖尔公司的产品。另外，证券交易委员会还发现，罗兹斯盖尔公司的经济记录中，并无任何凭证或分录与已被巨人公司确认的贷项通知单有关。当事务所的一位助理审计师在审阅这些通知单的复印件时，他发现有种特殊标志被隐藏在单据中。当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被掩藏起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账。”表面看来，这行字告诉巨人公司的会计人员：除非被能货物所冲减的成本已经反映到罗兹斯盖尔公司的卖方账户上，巨人公司才可以抵减应付账款。

这样一来，如果巨人公司在货物上真正退回给罗兹斯盖尔并且已反映到应付账款科目之前，就把没有确认的已购入的商品退回，登记入账，是非常可疑的。

在审阅这些贷项通知单后，事务所的一位助理审计师，打电话给罗兹斯盖尔的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的问题，回答是并无任何商品曾被巨人公司退回来过。因此，助理审计师把这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人提出此事后，巨人公司的副总回答道：罗斯会计师事务所的助理审计师与罗兹斯盖尔公司的会计联络过后不久，他又与罗兹公司的总裁交谈过。据他说，助理审计师误解了自己与会计人员有关贷项通知单的谈话，并且断言的确是由于退回货物，才发出通知单的。但是，巨人的财务副总又坚持不要合伙人与罗兹斯盖尔公司联系。进一步讨论此事，因为二家公司之间即将发生法律诉讼。最终，合伙人由于收到了信件证实这批由巨人所提出，然后又退给罗兹的有争议的货物，从而接受了巨人公司对此批贷项通知单的解释。

⑤米尔和莱瑟被索价过高

巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理（米尔和莱瑟）施加压力，要求他们假造一份名单，虚构几百个曾被供应商们索价过高的赊购事项，这笔金额大约有十七万七千元。罗斯会计师事务所为调查这些问题，从巨人提供的名单中，随意抽取几个供应商，然后给他们打电话，求证索价过高是否真实。然而，在十五个电话求证过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。这种电话求证的结果以及其他一些有限的测试，似乎可以使罗斯会计师事务所接受因索价过高而抵减应付账款的理由。但是，在证券交易委员会后来的调查发现：在相同条件下，有三个供应商在巨人公司说服后，向罗斯会计师事务所提供了假证明。也许，在对索价过高一事是否属实的调查中，事务所被相同的手段所欺骗。

⑥巨人零售公司伪造健美产品退回的虚假会计分录

最后，经过仔细计划，巨人公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单，用根本没被确认的十六万二千元的商品退回来减少应付账款。同样的，很明显这些产品的退回从来没有发生过。联系到巨人公司其他一些和应付账款有关的假分录，证券交易委员会指责罗斯会计师事务所没有能够充分调查到这些项目。

从以上资料可以看到减少的102.6万美元应付账款是通过以下途径实现的：通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广告费30万美元；伪造64张假贷项通知单（红字发票）合计54.9万美元；虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。

作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。

二、案例分析

（1）审计证据相关理论知识

①审计证据的含义

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息。包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。

②审计证据的充分性和适当性

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

③获取审计证据的审计程序

在审计过程中，注册会计师可以根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

④函证

函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：确定需要确认或填列的信息；选择适当的被询证者；设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。

如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

（2）案例的要点分析

①审计证据不具有充分性和适当性

从案例中，可以了解到注册会计师为了验证30万美元预付广告费的真实性，罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证，并且要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用提供证明文件。从1100家的广告商名单抽取24个样本，不能提供足够的证据，来证明这预付的三十万元广告费事实上是准确的。这样函证样本量抽取得过低，所获取的审计证据不具有充分性和适当性，无法代表总体。

②获取审计证据的审计程序无效

在审计过程中，注册会计师可以根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等审计程序，以获取充分、适当的审计证据。但罗丝会计师事务所，执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，导致了审计失败。

③函证实施过程中控制不到位

在审计中，函证样本的选择应由注册会计师决定，对于发函及回函注册会计师应加以控制。但在求证索价过高是否真实时，罗斯会计师事务所允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，再进行电询。注册会计师没有直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，这样会增加函证信息发生差错和被篡改的机会。证券交易委员会后来的调查也发现：在相同条件下，有三个供应商在巨人公司说服后，向罗斯会计师事务所提供了假证明。

④函证结果控制不当

为了验证30万美元预付广告费的真实性，罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证，回信中曾指出那笔预付广告费是错误的。但罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视，没有对回函结果进行分析、评价。

三、思考题

（1）在函证抽取样本时如何考虑审计证据的充分性和适当性？

（2）如果被审单位管理层不允许寄发询证函，注册会计师应采取什么措施？

（3）进行函证时，电话确认的结果可以直接作为函证回函证据么？

（4）函证时，如果回函结果不符或未收到回函，注册会计师应该采取什么措施？

参考文献

1.中国审计信息与方法，2003年，第7期，李晓慧。

2.巨人零售公司审计案例

http：//wenku.baidu.com/view/283d313e0912a2161479295c.html

13美国安然公司和安达信会计师事务所案例

 学习目的 

通过本案例的学习，希望学生能理解审计工作底稿的重要性，掌握审计工作底稿的查阅权限、保存期限和所有权。

一、 案例背景

（1）公司的基本情况

总部设在美国得克萨斯州休斯敦的安然公司经营电力和天然气、能源和商品运输以及为全球客户提供财务和风险管理服务等，其中能源交易业务量居全美之首，2000年营业额达1010亿美元，总资产为620亿美元，业务遍及40多个国家和地区，员工超过2万名，是美国最大的能源公司，也是世界最大的能源商品和服务公司之一。

（2）案例分析所涉及的相关资料

2001年10月16日，安然公司突然宣布，该公司第三季度亏损6.38亿美元，净资产因受外部合伙关系影响减少12亿美元。安然股价随即迅速下跌，并引来SEC和多家律师事务所的关注。10月22日，安然公司承认，SEC的质询已升格为正式调查。11月8日，安然公司向SEC递交文件，修改过去5年的财务状况申明，宣布1997年以来通过非法手段虚报利润5.86亿美元，并未将内部巨额债务和损失如实报告。11月21日，安然又宣布，延期偿还6.9亿美元的债务。此后，安然的股价一路下跌，到11月29日已跌至26美分，市值仅有2.68亿美元，一年前安然公司股价还曾高达90美元，市值近800亿美元，并在《财富》杂志所列的全球五百强中位居前十名，还连续4年在该杂志的调查中荣获全美最具创新精神的公司。在安然公司承认有重大舞弊行为后不到2个月内，安然股价便跌破1美元，市值缩水，致使大批中小投资者倾家荡产，许多与安然有着资金业务往来的公司受到巨大影响。如：曾为安然提供贷款的多家银行股价下跌，JP摩根大通股价下跌5.6％，花旗集团下跌5.4％，这两家银行借给安然的款项就超过16亿美元之巨。许多银行的信用评级也被降低，金融债券被抛售，引起美国债券市场震荡。严重的是，安然案引起的冲击波还远远不能控制在美国境内。德国最大的银行集团德意志银行就指出，安然公司陷入危机可能使其损失数千万美元。在伦敦，大多数银行股应声下跌。在日本四大银行股价创下年度新低，另一家也创下年度次低价。据路透社报道，这三家银行借给安然的款项可能超过600亿日元（4.835亿美元）。在香港，尽管汇丰银行没有与安然发生借贷关系，股价依然受到影响而走低。这充分表明，这场由安然引起的冲击波影响深远。一些全球首屈一指的能源无法收回避险，商品互换以及未平仓现货能源等交易中超过6亿美元的合约权益，使世界能源业也受到影响。许多航运集团因安然无法履行合同而破产，美国天然气和电力市场更是直接受到巨大冲击等等。西方舆论分析，安然公司的债务结构由大量复杂且大部分不受监管的衍生金融工具组合构成，一旦崩溃，整体金融市场必将蒙受难以估量的巨大冲击。

安达信自安然公司1985年开始就为它做审计，做了整整16年。除了单纯的审计外，安达信还提供内部审计和咨询服务。20世纪90年代中期，安达信与安然签署了一项补充协议，安达信包揽安然的外部审计工作。不仅如此，安然公司的咨询业务也全部由安达信负责。2001年，安然公司付给它的5200万美元的报酬中一半以上的收入（2700万美元）是用来支付咨询服务的。

　　安然从1997年到2001年间虚构利润5.86亿美元，并隐藏了数亿美元的债务。美国监管部门的调查发现，安然公司的雇员中居然有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员，而在董事会中，有一半的董事与安达信有着直接或间接的联系。

2001年10月安然财务丑闻爆发，美国证监会（SEC）宣布对安然进行调查。可就在同时，安达信的休斯敦事务所从10月23日开始的两个星期中销毁了数千页安然公司的文件。而公司在10月17日就已得知美国证券交易委员会在对安然公司的财务状况进行调查，直到11月8日收到证券交易委员会的传票后才停止销毁文件。2001年12月安然宣布破产。2002年1月安达信承认销毁文件，Arthur Andersen芝加哥总部提出：这是休斯敦事务所所为。2002年初Arthur Andersen将负责安然审计的资深合伙人大卫·邓肯除名。而大卫·邓肯则申辨：这是总部的授意。在初步调查的基础上，司法部于3月14日对Arthur Andersen提起刑事诉讼，罪名是妨碍司法公正，理由是该公司在安然丑闻事发后毁掉了相关文件和电脑记录，从而开创了美国历史上第一起大型会计行受到刑事调查的案例。

注册在瑞士的Andersen World Wide是安达信全球范围内所有业务的“母”公司。行政总部设在芝加哥的安达信美国成员所通过一系列复杂的法律协议安排，和世界各地的安达信成员所建立了复杂的“合伙”关系。通过这种精密安排，和世界各地的成员所共享资源、分配利润、承担风险。安达信美国所的赔偿责任主要落在美国所和美国合伙人的身上，其他地区的业务虽有波及，但相比之下损失应该非常小。

　　为逃避株连，安达信的海外公司纷纷自寻出路，脱离安达信的全球网络，2002年3月21日安达信（香港）和安达信（中国）宣布加盟普华永道，安达信被拆掉第一块砖。紧接着俄罗斯安达信宣布并入安永；新西兰安达信也宣布并入安永；加拿大安达信宣布与普华永道进行合并谈判；西班牙安达信也宣布脱离全球体系。安达信（新加坡）、安达信（菲律宾）、安达信（台湾）的业务并入安永；安达信（日本）和安达信（泰国）等并入毕马威。这种状况可谓：从大树底下好乘凉变成树倒猴狲散；或者从同一战壕的盟友变成墙倒众人推。只可惜百年老店毁于一旦。

　　2002年3月26日安达信的CEO约瑟夫·贝拉迪诺辞职。

2002年4月3日，安达信国际任命安达信（法国）负责人阿尔多·帕多索为新的CEO，安达信的税收咨询业务也在4月底正式并入德勤事务所，安达信宣布裁员7000多人，占美国人员的四分之一；前后不过4个多月的时间，安达信（美国）从呼风唤雨的业界“巨无霸”变成众叛亲离、甚至自身难保的“泥菩萨”，等待它的除了5月份开庭的官司，还有破产或者被吞并，其最好的结局恐怕也是“死缓”。

2002年6月15日，安达信被法院认定犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行。安达信在陪审团作出决定后宣布，从2002年8月31日起停止从事上市公司的审计业务。此后，2000多家上市公司客户陆续离开安达信，安达信在全球的分支机构相继被撤销和收购。而2001年财政年度的它的全球营业额为93.4 亿美元，代理着美国2300家上市公司的审计业务，占美国上市公司总数的17％；在全球84个国家设有390个分公司，拥有4700名合伙人、2000个合作伙伴，专业人员达8.5万人。

　　8月27日，安达信环球与安然股东和雇员达成协议，同意支付6000万美元以解决由安然破产案所引发的法律诉讼。但安达信美国就没有那么幸运了，作为安然的外部审计师，它仍然是这起集体诉讼的被告之一。

　　2002年8月31日，安达信环球（Andersen World wide）集团的美国分部——安达信会计师事务所（Arthur Andersen LLP）宣布，从即日起放弃在美国的全部审计业务，正式退出其从事了89年的审计行业。

　　2002年10月16日，美国休斯敦联邦地区法院对安达信妨碍司法调查做出判决，罚款50万美元，并禁止它在5年内从事业务，此次裁决使安达信成为美国历史上第一家被判“有罪”的大型会计行。

　　2005年5月31日，美国最高法院推翻了安达信公司妨碍司法的判决，认定先前判决缺乏充分证据。也许对安达信而言，3年后虽然终于等到最高法院为其翻案，但实际意义可能将只限定于“还其清白”的范畴。充其量这一最终裁定也只能使安达信在民事诉讼中则可以处于一个比较有利的位置，而合伙人也可能不会因为败诉而赔得倾家荡产。

　　2005年12月5日，美司法部放弃了对安达信的诉讼。这一决定使安达信负责安然审计的大卫·邓肯可能免除牢狱之灾。安达信坍塌后各分支机构并入普华永道、毕马威、德勤等事务所。

二．案例分析

（1）审计工作底稿理论阐述

①审计工作底稿的含义

审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

②审计工作底稿的编制要求

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。

③审计工作底稿的性质

审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函和声明、核对表、有关重大事项的往来函件(包括电子邮件)，注册会计师还可以将被审计单位文件记录的摘要或复印件(如重大的或特定的合同和协议)作为审计工作底稿的一部分。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。但是，审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、反映不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。

④审计工作底稿的要素

通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：审计工作底稿的标题；审计过程记录；审计结论；审计标识及其说明；索引号及编号；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期。

⑤审计工作底稿的归档和保存期限

注册会计师应当在审计报告日后及时将审计工作底稿归整为审计档案，并完成归整最终审计档案过程中的事务性工作。在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不应在规定的保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。

（2）案例的要点分析

①安然公司对安达信遵守职业道德存在不利影响

一是自我评价导致的不利影响。从1985年开始，安达信就为安然公司提供审计，还提供内部审计和咨询服务。2001年，安然公司付给它的5200万美元的报酬中一半以上的收入是用来支付咨询服务的。会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务，会对其独立性产生威胁。二是密切关系导致的不利影响。美国监管部门的调查发现，安然公司的雇员中居然有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员，而在董事会中，有一半的董事与安达信有着直接或间接的联系。客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人，会对其独立性造成威胁。

②审计工作底稿处理不当

审计工作底稿是注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。它反映了审计过程和审计思路以及在审计中发现的问题和证据，有助于了解审计时的情况。但安达信的休斯敦事务所在美国证监会（SEC）对安然进行调查销毁了数千页安然公司的文件。按规定，注册会计师不应在规定的保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。

三.思考题

（1）在哪种情况下，可以查阅审计工作底稿？

（2）审计工作底稿归档后，能修改么？如果可以，怎么修改？

（3）审计工作底稿包含哪些内容？

参考文献

安达信会计师事务所http://baike.baidu.com/view/1242114.htm

审计学教学案例和专题拓展

http：//wenku.baidu.com/view/8fbc622d453610661ed9f4a7.html

14  世界通信财务舞弊案例

学习目的

职业道德是所有从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，职业道德建设规范的行为标准和倡导的价值导向是促进各种职业人员正常发挥作用的必要渠道。通过对本案例的学习，使学生在掌握中国注册会计师职业道德守则相关基本原则要求的基础上，进一步理解职业道德的遵守对注册会计师执业的至关重要性，明确职业道德准则作为注册会计师的行为准绳在各国审计实践中都是不可或缺的，是整个注册会计师行业得以生存和发展的基础和条件。

一、案例背景

（一）世界通信公司的基本情况

世界通信公司（WorldCom，简称世通），仅次于AT&T的美国第二大长途电信营运商，其前身是创办于1983年的长途电话折扣公司（LDDS），1995年公司更名为LDDS世通，随后简化为世通。20世纪90年代以来，公司利用资本运作、收购兼并等手段疯狂扩张，一次次上演“小鱼吃大鱼”和“快鱼吃慢鱼”的戏法，公司规模迅速膨胀，只用了不到20年的时间就从一家名不见经传的电信公司迅速发展为全美第二大长途电话公司、全球第一大互联网供应商。2002年7月21日申请破产保护前，世界通信是一家业务范围覆盖65个国家、拥有85000名员工、1000多亿美元资产、350多亿美元营业收入、为2000多万名个人客户和数万家公司客户提供语音话务、数据传输及互联网服务的超大型跨国公司。

（二）案例始末

2002 年 6月25日傍晚，世界通信公司上任不到两个月的首席执行官约翰·西择摩尔（John Sidgmore）向新闻媒体发布了一则震惊世界的消息：内部审计发现，2001 年度以及 2002 年第一季度，世界通信公司通过将支付给其他电信公司的线路和网络费用确认为资本性支出，在五个季度内低估期间费用，虚增利润 38.52 亿美元。世界通信的股票交易被纳斯达克紧急停牌两天，复牌的第一个交易日，世界通信的股价跌至 0.06 美元。7月21日，世界通信向美国破产法院纽约南区法院申请破产保护，申报的资产总额高达 1070 亿美元，但根据《华尔街日报》请的一些评估专家估计，这些资产的公允价值约为150亿美元，而世界通信的负债总额接近450亿美元，这意味着世界通信已严重资不抵债约300亿美元。世界通信不仅创下利润造假的世界记录，还成为美国有史以来最大的破产案。8月1日，对财务丑闻负有不可推卸责任的世界通信前执行副总裁兼前首席财务官司考特D·苏利文 （Scott D Sullivan）以及前副总裁兼主计长大卫·迈耶斯（David F Myers）被联邦调查局逮捕，面临着包括证券欺诈等多项指控，若罪名成立，最多可判刑65年。

从1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘请安达信会计师事务所进行财务审计，后因安达信会计师事务所卷入安然丑闻，世界通信在5月下旬改聘毕马威会计师事务所。但是世界通信的财务舞弊并不是由经验丰富、技术精湛的跻的安达信（AA）发现的，揭开世界通信造假黑幕的英雄是辛西亚·库珀（Cynthia Cooper，世界通信内部审计部副总经理），哲恩·摩斯（Gene Morse， 擅长电脑技术的内部审计师）和格林·史密斯（Glyn Smith，内审部高级经理，辛西亚的助理）。这三个内部审计人员不计个人安危，忠于职守，顶住重重重压，才将世界通信的舞弊罪行昭示于天下。

毕马威的主审合伙人马龙在审阅了辛西亚等人所提供的证据后，建议他们立即向世界通信审计委员会正式报告。2002年6月20日，世界通信审计委员会在华盛顿召开会议，马龙向审计委员会通报了辛西亚等人发现的重大问题，对于世界通信通过将支付给其他电信公司和网络公司的线路成本由经营费用转作资本支出的做法，马龙明确表态，这种做法严重违反公认会计准则，由此虚增了世通对外报告的利润。

6月21日至22日，调查的初步情况通报给了安达信会计师事务所的负责人和主审合伙人时，安达信会计师事务所表示全然不知世界通信的这些问题，但这些做法严重违反公认会计准则。6月24日，审计委员会再次开会，邀请了世界通信董事会的一些资深董事，毕马威和安达信的代表以及众多的律师和法律顾问参加。安达信会计师事务所的代表正式声明，鉴于世界通信将线路费用由经营费用调入资本支出，他们对 2001 年度以及 2002 年第二季度的财务报表所发表的审计意见已不再值得信赖，建议世界通信按规定重编报表。6月25日，世界通信董事会召开紧急会议。在听取审计委员会的报告后，董事会立即做出四项决议：重新编制2001年度以及 2002 年第一季度的财务报表，要求毕马威会计师事务所对这些财务报表重新进行全面审计；向美国证券交易管理委员会（SEC）通报世界通信发现的重大会计问题以及董事会关于重编报表的决定；开除苏利文，取消其遣散费；与SEC会谈后，立即公开董事会的决定。

世界通信财务舞弊的动机源于迎合华尔街财务分析师的盈利预期，误导投资者对其盈利能力的判断。其粉饰手法主要是以下两类：

一是滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备（如递延税款、坏账准备、预提费用）冲销线路成本，以夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额就高达16.35亿美元。相关业务的会计处理既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。相关人员虽然知道这些账务处理缺乏正当理由，也不符合公认会计准则，但最终还是屈从于苏利文的压力，参与造假。

二是冲回线路成本，夸大资本支出。以“预付容量”的名义，要求分支机构将原先确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，歪曲了其最大费用项目——线路成本占营业收入的比例，虚构了巨额的利润，上述方法严重误导了投资者对世通盈利能力的判断。

除了在线路成本方面弄虚作假外，世, 通还利用收购兼并进行会计操纵，尽可能将收购价格分摊至未完工研发支出，并作为一次性损失在收购当期予以确认，以达到在未来期间减少商誉摊销或避免减值损失的目的。同时，通过随意计提固定资产减值准备以虚增未来期间利润，并以会计准则的变化为“契机”，利用巨额冲销来消化并购所形成的高昂的商誉。

具有讽刺意味的是，世通公司的审计人竟然是同年3月被控在安然财务舞弊案中犯有妨碍司法罪的安达信会计师事务所。世通丑闻曝光后，尽管安达信声称“审计员的工作依赖于世通公司管理层的诚实和正直”，意欲洗脱干系，但世通高层却认为安达信未能发现世通的账目有问题“是难以置信的”。

安达信公司旧案未了，又遇到了新的麻烦。不过，此番安达信是否参与或合谋了世通公司的造假行为已经不那么重要了，就在世通假账丑闻曝光前十天，美国一个联邦大陪审团宣布安达信妨碍司法罪成立。10月16日，美国得克萨斯州地方法庭对安达信作出最严厉的判决：罚款50万美元，在5年内不得从事相关业务。

其实，早在陪审团裁定公布后的8月31日，安达信会计师事务所就“知趣”地宣布放弃在美国的全部审计业务，正式退出审计行业。随后，该公司关闭了在全国各地的绝大多数办事处，员工数量从2.8万人下降到不足2000人，以前的1200多个客户也都与之断绝了联系，转而选择其他会计师事务所。这个蜚声国际的会计师事务所开始解体。

二、案例分析

（一）相关的基本审计理论知识

注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师职业道德规范的必要性是由注册会计师职业的特殊性和现代审计技术的复杂性所决定的。

为了向社会昭示注册会计师应达到的道德水准，美英等发达国家相继制定了为大家普遍接受的职业道德的准则，国际会计师联合会道德委员会也制定了国际职业会计师道德准则。中国注册会计师协会历来也非常重视职业道德建设：1997年1月1日，中注协颁布实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》，共七章三十二条，对注册会计师职业道德进行了原则性规定；2002年7月1日，中注协颁布实施了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，共九章五十一条，对注册会计师如何遵循职业道德的要求进行具体指导；2009年10月14日对外发布（2010年7月1日起实施）了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，内容十分丰富，其要求注册会计师应当遵守守则要求，履行相应的社会责任，维护公众利益；应当遵循诚信、客观和公正原则，在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时保持独立性；应当获取和保持专业胜任能力，保持应有的关注，勤勉尽责；应当履行保密义务，对职业活动中获知的涉密信息保密；应当维护职业声誉，树立良好的职业形象。

注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。所谓实质上的独立，是指注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；所谓形式上的独立，是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。

（二）案例要点分析

世界通信审计案例是非常典型的公司财务欺诈导致审计失败的案例，但安达信会计师事务所自身也有不可推卸的责任。安达信从 1999 年起一直为世通出具无保留意见的审计报告。从已披露的资料看，安达信在对世通审计的过程中，因为缺乏应有的职业谨慎和职业关注而未能发现本应能够发现的财务舞弊，最终在给投资者和债权人造成巨大损失的同时，也使得自身深陷泥潭，回天乏力，给整个注册会计师行业敲响了警钟。

安达信会计师事务所对世界通信的审计失败，在职业道德方面主要归于以下两点:

1.非审计服务对审计独立性的影响

独立性是注册会计师审计的灵魂，是审计职业的标志，没有独立性，注册会计师行业就没有生存和发展的基础。保持独立性是注册会计师首先要讲求的职业道德，是注册会计师保持客观公正立场的前提。注册会计师既要保持实质上的独立性，更要注意在形式上保持独立性的地位，如果存在可能损害独立性的利害关系，则会计师事务所应采取适当措施降低不利关系对独立性的影响，甚至拒绝承接业务。

根据世界通信 2002 年4月22日提供的“征集投票权声明”，安达信在 2001 年共向世界通信收取 1680 万美元的服务费用，其中审计收费 440 万美元，税务咨询 760 万美元，非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元，其他咨询服务320 万美元，安达信从一系列非审计服务中获得的收入远远高于审计业务收费。自1989 年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在 2002 年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去 10 多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管会计师事务所同时向客户提供审计和咨询等非审计服务可能对独立性产生的影响备受各界争议，但是2002 年 7 月 30 日通过的《萨班斯——奥克斯利法案》对代理记账和内部审计等 9 项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，已经说明监管者和社会公众对注册会计师牺牲独立性维持购买高额非审计服务这种可能的担忧。

另外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这种较高的依赖关系让人难免质疑安达信会计师事务所的客观公正性。毕竟，会计师事务所的收费若是主要来源于某一客户，过分担心失去某项业务，这时注册会计师可能就会屈从于该客户的不合理要求，迁就客户的不合理要求。安达信为了维持这种客户关系所带来的不菲收入，对已经识别出的过于激进的收入和盈利目标所可能带来的风险，失去了应有的职业怀疑态度，在一些重大事项的审计中片面依赖世通高层提供的管理层声明书，对世界通信不规范的会计处理视而不见。

2．职业怀疑态度的缺失

在执业过程中，注册会计师应当勤勉尽责，始终保持应有的关注，保持职业怀疑态度，遵守职业道德准则的要求。但是安达信会计师事务所在对世界通信的审计中显然没有做到职业谨慎性的要求，严重违反了美国公认审计准则的相关规定，负有重大的过失责任。

安达信向美国证监会和司法部门提供的 1999年至 2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估为具有最高等级审计风险的客户。在编制1999年至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险评估如下表所示：

风 险 评 估 项 目                               风险评估级别

会计及财务报告风险                                     重大风险

关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性                     中等风险

对审计工作涵盖范围的态度                               中等风险

对信息和人员的无限制接触                               中等风险

管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量                   中等风险

履行财务报告职能的能力                                 中等风险

过于激进的收入或盈利目标                               重大风险

良好的会计和披露惯例                                   中等风险

致力于建立和保持令人满意的内部控制系统（包

括对已知的控制问题作出及时和有效的反应）               中等风险

对会计和报告(包括审计调整和披露)建议的反应程度         中等风险

                                                                 

从上表的风险评估结果中我们可以看出，安达信会计师事务所已经意识到世界通信具有财务舞弊的动机，但并未采取任何有效的应对措施以降低审计风险。面对如此高风险的审计客户，安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书，没有获取足以支持其审计意见的充分适当的审计证据，以至于未能发现世界通信的巨额财务舞弊行为。世界通信审计委员会在 2002 年 6 月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。无线电部门负责人斯图帕克和内部审计负责人辛西亚都曾向安达信会计师事务所抱怨世界通信总部要求无线电部门冲销已计提的4亿美元的坏账准备，二安达信会计师事务所却充耳不闻。由此可见，安达信会计师事务所没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，在未取得相关原始证明资料的同时过分依赖管理当局的声明，对内审人员提出的质疑缺乏最起码的职业敏感性。

下列种种迹象的存在，只要安达信会计师事务所审计人员保持应有的职业审慎和职业怀疑应当有能力发现世界通信的财务舞弊：（1）世界通信所处电信行业发生在科技泡沫破灭、美国经济整体疲软的背景下，其经营风险一直处于高位，市场竞争激烈，倒闭不断，坏账剧增；（2）AT&T 从 2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利，而利润的高速增长所创造的现金流却难以弥补其资本支出，公司承受着巨大的财务压力，试图通过高价发行股票或债券筹措资金；（3）世界通信迫切需要迎合市场预期，以利于其票据和债券的发行；维持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力，种种迹象表明世界通信管理当局粉饰财务报告的动机非常强烈；（4）世界通信公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的原始凭证和签字授权等证明材料，财务舞弊手段比较直白；（5）世界通信管理当局只准予内部审计部从事经营绩效审计，将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外。

三、思考题

1．安达信在世通审计的过程中没有遵循注册会计师职业道德的要求执行业务，最终对自身的公信力和服务品牌造成极恶劣的影响，请谈谈审计独立性与审计失败的关系以及独立审计在资本市场中的作用。

2.在企业舞弊动机加剧、舞弊手段更加隐蔽的背景下，注册会计师如何判断被审计单位是否存在粉饰财务信息，进行财务欺诈的动机？如何能够保证审计工作的质量？

3.世界通信公司的财务欺诈给我国上市公司审计带来了哪些警示教训？

4.从世界通信公司财务丑闻的曝光，你如何看待内部审计的职能和作用？如何提高我国内部审计的质量？

参考文献

1、葛家澍，《会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析》，中国财政经济出版社，2003年版

15 弗雷德·斯特公司（厄特马斯公司）审计案例

  ——美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例

学习目的

通过对本案例的学习，希望学生能理解注册会计师审计责任与被审计单位管理层责任、治理层责任的不同，更加感性地认识注册会计师法律责任的成因、种类及其变化趋势，明确会计师事务所及注册会计师避免法律诉讼的应对措施。

一、案例背景介绍   

（一）弗雷德·斯特公司和厄特马斯公司的基本情况

弗雷德·斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代，橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营运资金。弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金，而不得不向多家银行和金融机构贷款，以维持其惨淡经营。为此，它通过聘请道奇与尼文会计师事务所对其财务报表进行审计，并以经过审计后的资产负债表和无保留意见审计报告，同时向多家金融机构申请贷款。厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司，是弗雷德·斯特公司的贷款商，以弗雷德·斯特公司1923年的资产负债表及其审计报告为基础，1924年向弗雷德·斯特公司提供了10万美元的贷款，随后又向其发放了两笔总计6．5万美元的贷款。

（二）案例始末

1.来龙去脉

1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款，厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来，所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表，以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上，几个月前，斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所，对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留审计意见审计报告。（如表1.）并应斯特公司的要求，向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此，他很清楚地知道，斯特公司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款。但他们并不清楚，斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。

斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了二百五十万美元，且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过三十万美元的贷款。

对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法庭证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有一百万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的无望状态。斯特公司的一名会计（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录，是将超过七十万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借方。

在斯特公司破产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大意，而且还具有欺诈行为。《纽约时报》也报道说，厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求，是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以被大家所关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。

厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是，会计师事务所的创始人乔治·亚历山大·道奇爵士，成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间，曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在1909年时，与一名叫约翰·尼文的年轻会计师，合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人，但已移民纽约。新的会计师事务所业务兴旺，道奇先生也于1917年被英王乔治五世封为爵士，并且最终成了新兴的注册会计行业中，一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小有名气。但具有讽剌意义的是，就在斯特公司宣告破产时，尼文正担任美国会计师协会（美国注册会计师协会的前身）的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出的另一个问题，就是乔治·道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙人，是否也应对下属的过失行为或所称的过失行为负有法律责任。

表1：

道奇与尼文会计师事务所对斯特公司1923年12月31日资产负债表的审计意见

                                                               

                                                 1924年2月26日

        道奇与尼文会计师事务所

           注册会计师

        梅登路80号，纽约

查账报告

我们已经检查了弗雷德·斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目，特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证明，按照联邦所得税的规定，该报表公允地反映了弗雷德·斯特公司在1923年12月31日的财务状况。

                                                             

 

2.厄特马斯公司与道奇与尼文会计师事务所的法律争端

厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审理。厄特马斯公司的律师，陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员，应该很轻易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中，虚增了七十多万美元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话，将使斯特公司报告的净资产减少近70%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。

法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作，主要是由一名叫西斯先生的年轻人完成的。在1924年2月初，当西斯到斯特公司进行查账时，他发现自前一年的四月起，公司均未记总账。因此，他和助手们在最初几天的工作，便是将公司的日记账过入总账。完成这一切以后，斯特公司的应收账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天，斯特公司的会计罗姆伯格从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后，罗姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录，金额大约七十万六千美元。在这笔应收账款账分录旁，他填入了这个数字，表示这笔金额已过入销售明细账中。第二天，罗姆伯格提醒西斯，注意总账中已增加这笔分录，并解释说这笔账是公司十二月份的销售收入，当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查，便将这些纯属虚有的应收账款，列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准备了十七张销售发票，但发票上反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。

在接下来的证词中，西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司十二月份发生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出，只要瞟一眼就能看出那些发票是假的时，西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票。那些有问题的发票准备得很仓促，既缺少货运号码，也没有客户订单号及其他有关的资料。在承认没有检查这些发票后，道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩护说，审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查。随后又辩解说，这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭对此裁决指出，虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的，但鉴于罗姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑，道奇与尼文会计师事务所有责任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说，用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了。…（然而），由于环境所决定，被告必须对十二月的应收账款给予仔细的查看。”

在审判中，厄特马斯公司的律师尖锐地指出，除了罗姆伯登记的十二月销售收入的疑点以外，道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局的正直性予以怀疑。如在年终平添七十万美元应收账款，而且道奇与尼文会计师事务所的审计人员在核查该公司存货账目时，也曾发现了超过三十万美元的不实之处，这些不实，对比未经审计的存货余额，多估算了90%。于此同时，在对应付账款的检查中，也发现了问题。审计人员发现，该公司使用同一财产向不同的银行申请了抵押贷款……。法庭因而裁决指出：对于道奇与尼文会计师事务所的审计人员来说，即便是与斯特公司的职员们有良好的关系，或是在以前的查账工作中，并未发现他们有任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性，持极大的怀疑态度。对于这点的看法，法庭记录道：“询问要通过表面深入到何种程度，无疑是一个判断力问题，这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。”

由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司（故意欺骗是诈骗成立的必要条件），陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控。但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元的损失。但负责此案的法官却认为，此判决有误，所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说，他并不是指道奇与尼文会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失，但他的观点来自于一条由来已久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。”

厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服，并决定提起上诉。纽约最高法院受理上诉的部门在查阅了案情后，通过投票的方式，以3比2的超过半数的决定，维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维提出：关键问题是，在没有直接合约关系的情况下，道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是否应该负有责任。麦克阿维得出结论认为：即使道奇与尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面，负有一定责任。他指出：事务所不能在出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精神。

尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特马斯公司负有法律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持，这种责任并不存在。持不同意见的法官芬奇认为：如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话，那么这对事务所来说，就显得太不公平了。“如果原告（厄特马斯公司）曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具此项审计意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度。”

在法院作出裁决后，道奇与尼文会计师事务所的律师又向更高一级的法院提出上诉，该法庭对此案作了最后裁决。主审法官杰明·卡道佐是一位享有盛誉的法律专家，在美国法律界颇具影响力。卡道佐和他的六名副手一致认为：当时推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。卡道佐基本上同意芬奇法官的意见，即由于道奇与尼文会计师事务所在不知出具的审计意见报告，将被第三者用来作为发放贷款依据的情况下，让其向第三者承担法律责任是不公平的。他进一步指出说，如果斯特公司在签约时，指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这样的。

对道奇与尼文会计师事务所和他的同行们来说，不幸的是，在结束了对厄特马斯公司一案关于赔偿的评述后，卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的批评，并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。“过失行为，即使不等同于诈骗，但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据……至少这种过失被认为是重大的情况下，是这样的……（在厄特马斯公司一案中）陪审团可以发现……（道奇与尼文会计师事务所的审计人员）对账目不实视而不见，并盲目地发表了予以赞同的意见。”

二、案例分析

（一）相关的基本审计理论知识

1.会计责任和审计责任

在被审计单位治理层的监督下，按照适用的财务报告框架的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任：按照适用的财务报告框架的规定编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。

被审计单位与注册会计师对财务报表的责任，不能相互替代。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，各司其职，财务报表审计不能减轻或替代被审计单位治理层和管理层的责任。

2.注册会计师法律责任

注册会计师法律责任，是指注册会计师在审计过程中，由于没有遵循注册会计师执业准则、规则的要求，导致审计失败，而对委托人及利益相关的第三者应负的责任。注册会计师法律责任包括：民事责任、行政责任和刑事责任。

3.注册会计师法律责任形成原因

（1）被审计单位方面的责任：错误、舞弊和违反法规的行为

防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任；准则不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊

保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任；注册会计师不应当，也不能对防止被审计单位违反法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。

（2）注册会计师方面的责任：违法、过失和欺诈

违约，指审计人员未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责人。如，在时间和保密方面。

过失，是指审计人员在一定条件下，缺少应有的合理的谨慎。过失按其程度深浅分为普通过失和重大过失。

欺诈是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。因此又称审计人员的舞弊。

4.注册会计师应采取的对策

（1）严格遵循职业道德守则；

（2）建立会计师事务所质量控制制度；

（3）谨慎选择合伙人；

（4）审慎选择被审计单位；

（5）招收合格的人员，并予以适当培训和督导；

（6）与委托人签订业务约定书；

（7）严格遵守审计准则；

（8）提取风险基金和购买责任保险；

（9）聘请有经验的律师。

（二）案例分析

作为独立的第三方，注册会计师对管理层所提供的财务报表发表的审计意见，对于提高管理层对外公布的财务信息的可信度、减少财务报告中的舞弊现象具有非常重要的意义。正是由于注册会计师审计报告的公信力和法律效力，社会公众将因为信赖审计报告的客观公正而进行决策和判断。此案的审判结果使得注册会计师的法律责任，尤其是审计业务中对第三人的法律责任成为了注册会计师乃至全社会非常关注的热点问题。

此案是关于注册会计师对于第三人责任的一个划时代的案例，其审判结果对美国注册会计师行业主要有三点影响。

1.它确定了首要受益人规则。审计合约的首要受益人，即审计报告所指向的收益人，有权对有过失的审计人员追索损失，也就是说注册会计师对第三人负有责任。同时确定了三个要素：（1）注册会计师要知道该审计用于特定的目的；（2）用于特定目的的对象须信赖该审计报告；（3）须证明注册会计师有行为表明他与特定对象有某种关系，这种关系表明注册会计师知道特定对象对审计报告的信赖。这就是所谓的“厄特乌斯主义”的传统做法。根据此做法，只有极少的原告能成功把他们自己确立为审计合约中的主要受益人。但不论怎样，就此案结果而言，通过这一案例从此扩大了审计人员法律责任范围。

2.它为第三者的律师提供了一种新的法律诉讼策略以寻求补偿。此案之后，类似案件的原告律师们纷纷开始以重大过失为由，起诉会计师事务所及其注册会计师。而在此以前，对非合约关系的第三人来说，起诉注册会计师的唯一可行理由只有诈骗。为此，审计人员一下子面临着更大程度的法律责任。

注册会计师对使用财务报表的第三人的法律责任范围，被逐渐扩大了。第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案件后，于一九三三年颁布的《证券法》。该联邦法案在各州的法律基础上，强化了注册会计师一种非常重要的法律责任，即对购买新上市证券的最初购买人，应负一定的法律责任。而且，原告不需要去证实注册会计师是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失。相反，原告只要能证明，与销售新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏，那么事务所作为被告就必须证明，他的雇员在进行审计工作时，是相当勤勉的。为了确认这种勤勉的辩护，事务所必须证明在进行了“合理的调查”之后，出具的包括在证券登记书中已经审计的财务报表实质上正确。但如果原告能明确指出这份有争议的财务报表中含有重大错误的话，被告的辩护一般会被法官驳回。

在此后的几十年中，注册会计师的法律责任在常规法律规定下，也有了一定的扩大。一九六五年，美国立法部门出台了一套在法律裁决时被大量援引的法律摘要， 即《民事侵权行为案重述》，该摘要指出，除原始受益人以外，可预见受益人也有权向失职的注册会计师追索损失。可预见的受益人是指一些有限的潜在使用财务报表的团体或阶层的成员。一九八三年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预见的第三人负有责任。所谓可以合理预见的第三人，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖所审计的会计报表的人，包括了那些范围广大又无法识别的在今后可能与企业发生关系的人。比起可预见的第三人来说，可合理预见的第三人包含了更大范围的潜在报表使用者，可合理预见的第三人的最广义的定义是，将包括所有拥有一份经审计人员审定过财务报表并据此作出决策的个人投资者们。根据习惯法，注册会计师对第三人的责任仍处于不确定状态，有些司法机关认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三人负责，但有些州法院又坚持具有普通过失的注册会计师也要对已预见的第三人负责。

3.如何界定会计师事务所合伙人的法律责任

卡道佐法官对此案谈及的第二个问题是：乔治·道奇先生和他的合伙人，尽管他们与斯特公司的法律纠纷没有直接关系，但其个人是否应为参与此事的下属的行为负法律责任，值得探讨。尽管此案是否存在过失行为无定论，但卡道佐法官指出，原告有权要求重新审判，以确定道奇与尼文会计师事务所的过失行为，究竟是属于诈骗、还是重大过失。卡道佐法官还十分明确地说道：既然那些雇员都是事务所合伙人的工作人员，那么道奇与尼文会计师事务所的所有合伙人，都应为事务所雇员在斯特公司审计过程中的一切行为，负法律责任。

此案对我国注册会计师行业和法律工作者也有非常重要的借鉴意义，能够增强注册会计师的风险防范意识并采取必要可行的措施应对法律诉讼，也对以后我国有关注册会计师的立法产生一定的影响。

不论如何，只要注册会计师严格执行审计准则的要求，恪守职业道德，依法审计，审计报告有理有据，就可以勇敢地面对法律诉讼，以理据争，消除不良影响和损失。

三、思考题

1.你如何看待此案所述的审计人员责任范围的逐步扩大，法庭的这种判决对注册会计师来说是否过于严厉？

2.成文法和习惯法下对第三者的责任有何不同？我国司法解释在注册会计师的法律责任方面有何具体规定？

3.讨论在近几年我国注册会计师承担法律责任的情况？假如你是一名在执业注册会计师，会采取哪些措施应对可能面临的法律责任？

参考文献

1、             李若山，陈曦，《弗雷德·斯特公司审计案例介绍》，中国注册会计师，1997年08期

16民间审计准则产生的背景——美国麦克森·罗宾斯药材公司审计案例

学习目的

通过本案例的学习，希望学生能了解民间审计准则产生的背景，理解审计准则在审计工作中的作用，掌握应收账款函证和存货监盘这两个审计程序的重要性。

一、案例背景

1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。

1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：

一是罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。

二是公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1983年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。

纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。首先，调查人员确认罗宾斯药材公司是属股票公开上市的公司之一。根据1933年颁布的《证券法》的规定，凡是股票公开上市的公司，必须到证券交易所注册登记，并每年必须提供经民间审计机构——会计师事务所审定过的财务报表。为此，调查人员进一步审核了该公司这方面情况，发现该公司确实到证券交易所注册登记了，并且，在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当“等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。

在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。

证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。

在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》（Examination of Financial Statement）中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。

下面是美国证券交易管理委员会在此案件审理后出具的文件公告。

美国证券交易管理委员会会计文件公告

第19号公告

1940年12月5日

11F.R.10918　

证券交易法公告第2707号　　　　　　　　　　

McKesson & Robbins， Inc.事件

调查结果和结论的总结-第1-1435号文件

1934年证券交易法第21条(a)项

本公告是有关本委员会根据1934年证券交易法第21条(a)项命令召开的McKesson & Robbins， Inc.听证会报告的摘要。

召开听证会的命令是以如下证据为基础的：McKesson & Robbins， Incorporated的证券注册文件和年度报告所记载的信息，特别是附录其中的、由Price， Waterhouse & Co.编制并证明的财务报表及明细表具有重大虚假和误导内容。本委员会规定听证会的目的是决定：

（1）Price， Waterhouse & Co.在编制包括在上述证券注册文件和年度报告中的财务报表时所采用审计程序的性质、具体内容和范围；

（2）在编制上述财务报表时Price， Waterhouse & Co.对流行的、一般认可的审计程序标准和要求的遵守和应用的程度；和

（3）包含在上述一般认可的审计实务和原则中的确保财务报表可靠性和准确性的防护措施是否充足。

按照要求，听证会在1939年1月5日开始并持续到1939年4月25日，其间曾有几次必要的休庭。在整个听证会过程中，和其他所有要求律师的证人一样，Price， Waterhouse & Co.由律师作为代理人。这些律师被给与机会讯问委员会传唤的证人并传唤自己的证人。总共有46位证人被讯问。这些证人中，9位是Price， Waterhouse & Co.的合伙人和员工；12位是作为专家作证的其他事务所的会计师；1位代表Controllers Institute of America，1位代表American Institute of Consulting Engineers；2位来自S.D. Leidesdorf &Co.，是McKesson & Robbins的托管人方面的会计师；1位是参与很多文件伪造的人；8位McKesson & Robbins，Inc.的员工；11位McKesson的董事；最后1位是本委员会的调查员，被叫来鉴定一些特定文件的。在整个听证会过程中， Price，Waterhouse & Co. 、证人以及他们的律师在方便审讯程序的运行方面给予了最充分的合作。公共听证会记录包括4587页的证词和超过3000页的285件证据资料。报告全文初稿的复印件曾提交给了Price，Waterhouse & Co.及其律师。在报告公布之前本委员会对他们的有关反驳和辩护状进行了考虑。

整个报告根据证言、证据资料以及本委员会对审计权威文献的调查的基础上编制而成，由以下5节正文和5个附录组成。

第Ⅰ节  本委员会的调查结果和结论的摘要

第Ⅱ节  关于舞弊怎样引起社会公众以及本委员会注意的简要陈述

第Ⅲ节  关于Coster- Musica及其同伙怎样对McKesson & Robbins的会计账簿进行伪造的说明

第Ⅳ节  关于Price， Waterhouse & Co.所实施审计的说明

第Ⅴ节  关于Price，Waterhouse & Co.对McKesson & Robbins， Incorporated的审计以及包含在一般认可的审计实务中的防护措施是否充足的本委员会的结论。

附录A  关于舞弊发现之后，会计职业团体以及与独立公共会计师的业务有关的机构所采取的措施的简单摘要

附录B  关于1929年英国公司法中规定审计人任命的条款和Horace B. Samuel所提议的修改所作的比较

附录C  本委员会关于召开本事件公众听证会的命令

附录D  提供过证言的所有证人的名单和证言的页数

附录E  关于在听证会上提出过的所有证据资料的记述

A  主要事实的摘要

McKesson & Robbins，Incorporated（Maryland）的证券在纽约证券所上市交易并根据1934年证券交易法注册。截至1937年12月31号（即下述舞弊行为被揭露之前最近的），该公司及其子公司的财务报表反映其合并总资产超过$8700万。该报表经普华会计师事务所审计，上报本委员会以及纽约证券交易所，并交付与股东。现已查明这些资产中大约$1900万完全是虚构的。虚构项目包括存货$1000万；应收账款$900万；银行存款$75000。这些虚构资产源于布里波特市营业部的经营活动。这些McKesson & Robbins，Incorporated（Maryland）康涅狄格州分部和子公司McKesson & Robbins，Limited（Canada）的帐簿所反映的国外原料药交易完全是虚构的。1937年度，这些单位记录的虚假营业收入总额达到$18247020.60，根据这些营业收入记录的营业总利润为$1801390.60。1938年12月5日左右这项舞弊行为被曝光时，虚假资产已经增加到大约$21000，000。

舞弊是McKesson & Robbins公司总经理Frank Donald Coster一手策划的，自从公司在1926年11月与Girard & Co. Inc.合并时就开始了。事实上，Coster 的真名为Philip M. Musica，在用后面的名字时已被判定犯有商业欺诈罪。几年后，在实施舞弊时Coster主要靠他的三个兄弟帮忙：George E. Dietrich，公司的财务副经理，其真名是George， Musica；Robert J. Dietrich，位于康涅狄格州布里波特市的McKesson & Robbins公司从事发货、收货和保管部门的负责人，其真名是Robert Musica；George Vernard，真名Arthur Musica，实施与管理恐怕是McKesson各公司从事虚假业务所利用的空名办公室的事务、邮件地址，银行帐户和其他活动。

他们为了完成骗局，伪造McKesson各公司从五个加拿大卖主处购货，然后这五个卖主有目的在自己的仓库中保管McKesson名义下的货物。伪造由W. W. Smith & Company， Inc.以McKesson的账户进行的销售，后者将货物直接从加拿大卖主那边提出装运给顾客。位于蒙特利尔的名为Manning & Company的银行以McKesson的账户伪造购货款的支付和销货款的回笼。现已查明，W. W. Smith & Company， Inc.，Manning & Company以及五个加拿大卖主都是Coster用来捏造虚假交易的虚构的公司或者只不过是借口。

他们利用印有上述公司名字的发票、通知单和其他单据使虚假交易在外表上具有真实性。除了伪造这些单据以外，Smith与Manning之间的一系列的合同和保证书以及关于Smith的假信用状况报告也被一起利用上了。被作为购货单位的外国企业是真实的，但与McKesson之间没有进行过任何所说的交易。

虚假交易在Coster的前任公司，1923年1月31日设立的Girard & Co.， Inc.时代早就开始，逐渐增大直到上述金额。上面所描述的操纵方法是1935年中期以来一贯利用的老套手段。在此之前，虚假商品被伪装成好由布里波特市的McKesson工厂收入，再从那里发货。而且，1931年以前McKesson直接用现金支付假装是当时同国内多个供货商进行的虚构的购货交易，其中大部分的现金号称是所虚构销售的货款的回笼。从现金结算变更为通过利用Manning & Company伪装交易结算不是突然实行的，1931年以后2种方法并存过一段时期。但是加拿大供货商仅在Manning结算方法中被利用。根据会计师为从事McKesson & Robbins，Incorporated重组的托管人编制的报告，据说与这些金额达$24777，851.90虚假交易有关的、McKesson各公司实际流出的现金中，除了$2869482.95外，几乎都是以虚构的应收账款的回笼资金或者通过Manning & Company这个伪造的银行现金汇款返回McKesson各公司的。

B  关于个别审计程序的结论的摘要

本报告的第Ⅴ节详细地给出了本委员会关于个别审计程序的结论，关于各个题目的详尽讨论应该参考本结论的根据和全文。下面是结论的摘要。

1．审计人的任命和责任；审计约定范围的决定

从Girard & Co.开始到它的后续企业McKesson公司，所有要求Price， Waterhouse & Co.作为审计人的任命都是在审计对象年度快结束时，通过由Coster或者财务总监的McGloon发出的委托书进行的。根据董事们的证言，除了极个别的例外，董事会成员都没有参与过审计安排，而且，他们既不知道委托书的内容，也不知道收件人为Coster的记载审计业务性质的长文式审计报告的内容。

虽然在本案中，对Price，Waterhouse & Co.的任命和确定约定范围的方法与一般认可的实务相一致，但本委员会并不认为这是对审计人的保证：在任何场合下那种程度的独立性就是我们认为的保护投资者所必要的独立性。本委员会认为，采用下列措施将对改善现有的状况大有帮助：

a．在股东大会上由股东投票选任现在年度的审计人，并立即通知审计人对他们的任命。

b．建立以董事会中的非执行董事为成员的委员会，该委员会应该指定整个公司或者管理当局作为审计人的任命人，并且负责安排具体审计委托事项。

c．审计证明（有时又称为短文式报告或者意见）应该以股东为收件人。所有其他的报告应该提交给董事会，审计人应该将复印件发给每一位董事会成员。

d．审计人应该参加股东大会，就他们提交的报告回答问题，说明他们是否得到了他们所要求的所有信息和对账簿及记录的利用，并有权就会计账目作出他们所希望的说明或解释。

d．如果因为某些原因审计人未完成约定和提出相应的报告，至少应该提交报告以说明他们已进行的工作和未能完成的理由。该报告应该由公司寄给所有的股东。

在执行需要向本委员登记或者其业务与公众利益有很大关系的公司的审计业务时，审计人必须意识到：当他向经营者或者所有人经营者报告时不论他的立场和义务如何，他必须同时充分地认识到他对外部投资者的责任：他应该把经营者自身的行为纳入审计的范围并将审计结果报告给外部投资者。导入类似于上面概述过的措施有助于巩固关于这些新强调的审计人对外部投资者义务的认识。

2．员工的构成和培训

本委员会发现会计师事务所之间在员工的构成和业务的分派方面相似性很大。会计师事所不得不在非常短暂的繁忙期雇佣大量临时员工，对此本委员会感到遗憾。这种状况以及事务所内缺乏在通常情况下必须的方法的培训是获取从审计服务中得到的最好结果的妨碍。公司方面广泛采用自然会计年度进行会计决算将大幅度地改善这种状况。与出席作证的专家所属的其他规模相似的事务所相比，Price，Waterhouse & Co.雇佣的临时员工更多。这种情形，加上Price，Waterhouse & Co.中每个合伙人手下的专职员工和高峰期员工的比例比其他公司高的事实，导致本委员会得出这样的结论：那就是Price，Waterhouse & Co.的合伙人对他们员工的培训、升迁及监督不够重视。

3．对新客户的调查

本事件中一系列的事实表明，对于新的、不熟悉的顾客，应该在接受审计业务之前，对公司及其主要负责人进行一些独立调查。这种调查可以为日后对审计过程中所揭示出来的事实进行的判断提供有价值的背景知识，在极端的情况下，可能导致拒绝接受审计委托。

４．关于对客户的内部牵制与控制系统的评价

听证会的记录使本委员会相信对McKesson & Robbins的布里波特市营业部的内部牵制与控制系统的评价并没有充分实施。专家们的证言导致本委员会得出了进一步的结论：尽管对以证明财务报表为目的的审计来说这是致关重要且基本的问题，许多会计师对待该问题的态度却过于随意。由于在对股票公开公司的财务报表的审计中，几乎都采用了测试和抽样的程序，看来关于客户的内部牵制和控制的综合知识的必要性再怎么强调也不过分。

5．现金

从听证会的记录不难明白，Price，Waterhouse & Co.在该审计约定中所实施的现金审计在当时一般认可的专业标准的范围之内。同样很清楚，在这个事件之前，很多独立公共会计师对其作为整个审计计划的基础，进而作为证明所有交易的真实性的基础证据太过于依赖现金审核。如本事件，在最后３年的审计中，除了一份约定以外，审计人实际接触的企业经营的主要部分仅限于检查据说是由审计人不知道的代理商在完全不公开的场所进行的交易的书面证据。这让人觉得这些代理商的可靠性一定要建立在完全独立审查的方法上。本事件证明了，在这种情况下根据银行存款余额的确认作为所有交易是真实的这一结论的基础是不充分的。

6．应收账款

就总体而言，虽然账款确认没有包括在内，Price，Waterhouse & Co.所采用的对应收账款的审计计划符合当时的财务报表审计中所使用的一般认可的程序。事实上，本事件中一系列的事实证明了，“只要是可行的、合理的，应收账款和应收票据总额在流动资产或总资产中占有重要比重的企业”，寄发询证函的作用，本事件发生后审计职业将应收账款及应收票据的确认作为必要审计程序这一行为的明智性。

7．公司间的账户

听证会的记录表明，对审计人来说仅仅对公司之间的账户余额的进行一致调整是不够的，复核审计年度中与这些账户有关的交易可以获得有关公司经营方法的有用信息。本委员会认为后者是最好的实务所要求的程序。在本事件中，虽然在某种程度上已应用了所推荐的程序，但应用的不够全面和深入。

8．存货

Price，Waterhouse & Co.为检验存货所作的审计计划本质上是那个时期一般公认审计实务所规定的。但是，本委员会发现当时会计师之间对审计人在有关存货的数量、质量和状况的实物检验中的义务和责任范围这个问题，存在着非常重大的意见分歧。Price，Waterhouse & Co.与审计职业中相当大部分一样，采纳了对存货数量、质量和状况的检验应该限于会计记录检验的立场。但是，也有相当大部分的同样权威的意见支持本委员会所赞同的观点，那就是，审计人应该获得对实物的接触，无论是通过抽查，还是观察存货的盘点，或两种方法结合起来。在本事件中并不需要对存货进行特别细致的检验去发现舞弊。因此，本委员不能同意，即使这只是Price，Waterhouse & Co.的观点：其他会计人员会容忍他们没有对实际从事存货盘点雇员的询问，并通过视察确定客户所陈报的存货是否存在的过失。本委员会建议今后审计职业将要求实际接触客户存货的程序作为普通的审计程序。

9．其他资产负债表项目

a．涉及设备账户审计的证言建议说，包括Price，Waterhouse & Co.在内的一些会计人员，最好比过去的设备账户审计的一般实务更加重视实物检查。

b．尽管关于负债的审计符合一般认可的实务，但是建议对由非常少数而且不熟悉的供应商供货的大宗购入有必要实施独立的调查。

c．听证会的记录证明，全面了解客户的税务状况是必要的，而Price，Waterhouse & Co.却没有掌握应用加拿大法律情况下的相应情况。

10．损益账户

本委员会认为，由于这里所实施的损益账户分析中各项目的数据被不合适地结合在一起，导致了重要的关系被掩盖的结果。本委员会的结论是，如果独立的会计人员不能坚持实施对复核有用的合适的分析，他就是在玩忽职守。本委员会认为最好的实务是支持这个观点的。

11． 批发部门

必须再次强调，尽管本报告的大部分是关于在公司主要负责人直接掌管下的、作为舞弊发生地的两个部门，听证会上也提及了一些在审计业务中有重要性的其他部门，主要是批发部门。审计业务中的这一部分，构成了Price，Waterhouse & Co.的审计约定中的很大部分，在1937年度审计中，占报告资产总额的70%和净销售额的85%，占审计时间的97%。这些业务的审计是以完全遵循当时流行的一般认可的审计实务的形式实施的，包括对存货的有限的视察，但没有对应收账款和应收票据进行确认。

12．复核程序

Price，Waterhouse & Co.在这个约定中所实施的复核程序的机制和大多数会计师事务所所实施的在实质上相同。但是，本委员会认为，负责本事件的审计的合伙人并不完全熟悉该企业所在行业的商业实务，在进行审计约定所要求的预备调查时也没有充分关注内部牵制和控制中的基本问题。

13．审计证明的格式

在Girard-McKesson的审计期间，Price，Waterhouse & Co.所使用的审计证明的格式符合一般认可的实务。本委员会认为，审计证明的格式应该修改，使之除了包括审计范围的说明以外，还包括一个明确的证明来说明已实施的审计是否足以满足对财务报表发表独立意见的目的。省略任何一般公认的程序，被省略的程序连同省略的理由都应该被标明。对审计范围或者帐户会计的例外事项应该被明确地标明为“例外事项”。

14． 存在于Girard-McKesson公司程序和记录中的、审计人注意观察的话就可能引导其发现舞弊的信号

Price，Waterhouse & Co.作为独立公共会计师的事务所为F. Donald Coster的公司服务了14年。在他们所实施的审计程序的范围内存在着无数的信号，如果这些信号得到知识和经验丰富的审计师的认识和仔细研究的话，应该会揭露出帐目上的巨大虚假增加.

本委员会并没有说，也不能说审计人应该将每个帐户都认识为重要，并且若得到检验就能够暴露财务报表中的重大伪造。人们可以相信在一段时间内，许多事情可能或者已被解释过去。但是，本委员会相信，考虑到帐户数量和一些账户被重复操纵的时间长度，对警觉而有探索精神的审计人来说有足够的机会去发现。

C．结论

最后，本委员会对听证会报告的最后部分进行摘要作为结论。

“本委员会根据记录、专家证人的证言，公认的权威文献所明确的事实得出了以下结论，那就是在Girard-McKesson审计期间，Price，Waterhouse & Co.所实施的审计就审计范围和所采用的程序而言，从形式上看与一般认为必须执行的内容基本一致。他们未能发现资产和收益上的巨额夸大反映归因于审计业务的实施方式。在实施审计的过程中，他们没有发挥职业专家的执业所必须的、所有著名及权威审计著作所建议程度的警惕性和探索精神，没有分析可获得的证据。另外，如果审计人通过常规的存货视察和应收账款确认等程序进行实物观察和独立确认证实公司记录，这种夸大舞弊本应该被揭露的。尽管许多会计师认为上述审计步骤是健全的实务并已使用，但在本次听证会之前并未被审计职业认为是必须执行的步骤。”

 “Price，Waterhouse & Co.主张，对于公司总经理在其他身居公司经管要职的内部人员和外部人员的帮助下，通过大范围的串通合谋完成的隐瞒资产和收益夸大的记录上的伪造，资产负债表检验不是用来意图表发现也不能被期待为发现这种伪造，而且，设计一种有效性程度达到：即使是最高经营主管和身居要职的员工之间的犯罪性合谋也无法使其无效的内部牵制制度实际上是不可能的。他们认为，这样的事件是罕见的，因此，为了防止这类行为需要大幅度增加审计工作量在经济上是没有正当性的。”

“从这个立场以及与此事件有关的其他各方做出的陈述中得出的推论是：为了揭露伪造，区别于以测试和抽样为基础的检查，针对全部交易的详细审计是必要的。然而，根据本委员会对该事件的情况的观察，由相同的审计人员实施针对全部交易的详细审计只不过是发现大部分类似的伪造文件和伪造交易。尽管这些发现可能导致对本委员会之前作为需要进一步调查的信号所列举的更多事例的复核，但是没有理由相信仅仅凭这一点就能对交易的真实性提出更大的疑问。”

“更进一步地说，本委员会相信，即使是对公众持有其股票的公司所作的资产负债表审计，会计师仍被期望发现对资产和利润的巨额夸大，不论其原因是合谋舞弊还是其他。本委员会相信，全体职员层次的警觉性，加上有经验的会计师出于职业态度的精明分析，不管夸大反映的原因是什么，应该能够在夸大达到本事件所示的巨额金额之前就将其发现。并且，本委员会认为，对公司业务的经营方法的分析不应该把公司高级管理者排除在审计对象之外。本委员会认为，独立公共会计师在对须提交本委员会并向股东公开的财务报表，就企业在编制中所应用的会计原则进行审核时所提供的重要业务不容低估，发现帐户中的巨额夸大是这种审计的一个主要目的，尽管不得不承认这种审计不能发现所有的小额贪污。总之，本委员会认为，在本事件中Price，Waterhouse & Co.未能揭露资产和收益上的巨额夸大的失败不应该被用来一般性地非难以测试和抽样为手段的财务报表审计中已确立的程序。”

“本委员会还认为，审计程序应该有更大的改进，以便审计人通过实物视察和独立确认对被审计公司的记录和文件所揭示的事实进行进一步的核对。如果只以帐簿和记录中所记载的信息为基础的审计存在过的话，这种审计的时代早已过去。多年来，应用实物视察或独立确认的方法证实资产和负债确实存在。正如这个报告反复指出的一样，扩大这类审计程序的方法有很多。尤其是在本次听证会之前被看作是可选择步骤的有关存货的视察和应收账款的确认等审计程序，应该按照各种会计团体已通过的决议，将其作为正规的审计程序用于审计提供给投资者的财务报表反映的综合性和可靠性。”

“本委员会仔细地考虑过用来指导会计师在证明须提交给本委员会的财务报表时所采用的审计步骤的特殊规则和规定是否合乎需要。会计职业已经采取行动采用本事件中提及的部分审计程序。在现有时点我们没有理由相信，这些扩张的程序不能得到支持，符合本报告所建议方向的审计程序的扩张得不到实行。而且，关于审计报告中应该进行的披露的种类，由股东选择审计人等本报告中提出的特别建议的采纳，应该由以下条件来保证：经过合意的的审计程序的准则得到遵守、根据各种情况中的状况考虑具体的对准则的违背、会计师将更加独立于经营者。除非出现否定的证据，本委员会觉得现在的方案比代替方案——对应于须向本委员会报送财务报表的证券发行者的种类详细规定审计范围和需要遵守的程序——更可取，而且，现在的方案将容忍修改审计程序，开发对应于特殊证券发行者的不同处理。”

二、案例分析

该案例对注册会计师行业的影响与启示

（1）麦克森·罗宾斯公司破产案的披露对民间审计界产生了重大大影响，也提出了新的课题。

首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响，使社会公众对处于独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降；其次，这一事件的背后隐含着十分丰富的内涵，即提出了民间审计工作质量如何保证，怎样发挥民间审计在社会经济发展中的应有作用，如何保证民间审计的生存和发展等问题。要解决上述问题，民间审计界应该围绕提高审计质量问题深刻反思，吸取教训，采取可行措施，有效规范审计行为。   

（2）究竟谁应对财务报表的真实性负责？如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任？

对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。为此，当纽约州司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中……所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。

（3）对现行审计程序进行了全面检讨

通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改。

（4）此案件对美国民间审计准则出台具有深远意义

其一，给美国民间审计界以极具说服力的警示，引起美国证券交易委员会对规范民间审计行为的重视，促使美证券交易委员会投入力量研究和修订有关规范，完善了审计程序；其二，案件震动了美国执业会计师协会，使其重视了对民间审计工作加以规范的问题，使其建立了制定审计规范的组织机构，除了出台了《审计程序的扩展》这一审计规范，对审计程序和审计方法提出了具体的规范性的要求外，美国证券交易委员会于1941年第一次向民间审计界提出了“公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards)”的概念。1954年，美国审计程序委员会发表了《公认审计准则——其意义和范围》（Generally Accepted  Auditing Standards，Their Significance and Scope），被誉为美国注册会计师职业界“宪法”的十条公认审计准则（GAAS）正式出台。

三、思考题

（1）如何理解被审计单位的会计报表责任和注册会计师的审计责任的关系？

（2）如何理解应收账款函证和存货监盘这两个程序在审计工作中的重要性？

（3）函证时，如果回函结果不符或未收到回函，注册会计师应该采取什么措施？对存货如果无法实施监盘，应采取什么替代程序？

资料来源：

1.百度文库：麦克森·罗宾斯药材公司审计案例

http://wenku.baidu.com/view/d3b3362e453610661ed9f497.html

2. 乌羽至英.审计证据论[M].日本：国元书房，1983

17 法尔莫公司案例

学习目的

通过本案例的学习，希望学生了解存货审计的目标，理解存货盘点的局限，掌握识别存货舞弊的审计程序及方法。

一、案例背景

从孩提时代开始，米奇·莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。

莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：

自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商 品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时 间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。

在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。

他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造 增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分 配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。

注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

二、案例分析：如何识别存货舞弊

为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。

此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。

（1）存货价值的操纵手法

存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地 存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。

不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。

①虚构存货

正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。

②存货盘点操纵

注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。

举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。

显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。

③错误的存货资本化

虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。

（2）盘点的局限性

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：

①管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。

②在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时 间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

③有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。

（3）通过分析程序识别可能的存货舞弊

既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。

一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。

①管理当局舞弊的动机

客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：客户公司正面临财务困难；客户管理当局面临完成财务计划的压力；存货为资产负债表中的一个重大项目；存在合同所限定的供货方面的压力；客户公司企图得到用存贷担保的融资；管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。

②管理当局舞弊的机会

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统；客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业；客户公司拥有众多的存货存放地点。

③管理当局舞弊的迹象

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存货高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。存货的增长是否快于销售收入的增长？存货占总资产的百分比是否逐期增加？存货周转率是否逐期下降？运输成本所占存货成本的比重是否下降？存货的增长是否快于总资产的增长？销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？

三、思考题

（1）企业对存货价值操纵的常用手法有哪些？

（2）在存货计价测试中如何利用分析程序？

（3）管理当局在存货项目上舞弊的迹象包括哪些？

资料来源：美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析，

http://www.e-cufe.net/html/cjxy/jdal/huijipian/3290.html

18存货审计案例

学习目的

通过本案例的学习，希望学生了解存货审计的目标，理解企业有关存货的相关内部控制，掌握存货的审计程序及方法，特别是企业存货监盘的程序和步骤。

一、案例背景

本案例包括三个公司的有关审计事项。

（1）宏达公司

宏达公司是一家大型化工企业，其2011年度未审财务报表列示：年末资产总额89330.5万元（其中：存货35200万元，占资产总额的39.4%），负债总额59255.4万元，净资产30075.1万元；2007年度营业收入87346.5万元，营业成本77245.5万元（其中：原材料成本占70%），净利润4150.6万元。

宏达公司存货核算的会计政策为：

①存货按实际成本计价。购入并已验收入库原材料、库存商品按实际成本入账，入库产成品（自制半成品）按实际生产成本核算；发出原材料、产成品（自制半成品）、库存商品采用加权平均法计价。

②存货的盘存制度为永续盘存制。

③资产负债表日，存货采用成本与可变现净值孰低计量，按照单个存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。

存货的构成如下（单位：万元）

项目	期末数			期初数
	账面余额	跌价准备	账面价值	账面余额	跌价准备	账面价值
原材料	11600		11600	8200		8200
在产品	4500		4500	3600		3600
库存商品	19100		19100	15100		15100
合计	35200		35200	26900		26900

宏达公司对其2011年12月31日的存货进行了盘点。存货未计提跌价准备，理由是：预计各类存货的可变现净值不低于其账面价值。

注册会计师实施的主要审计程序如下：

①存货监盘。华瑞会计师事务所于2012年1月1日对宏达公司的存货实施了监盘程序。在进行存货监盘前未编制存货监盘计划。盘点结束后，注册会计师编写了存货监盘小结，结论为：存货基本账实相符。但未说明（或记录）对存货状况观察的情况，亦未说明宏达公司是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

②存货计价测试。注册会计师按照加权平均法对部分库存商品的发出（结转销售成本）进行了计价测试，测试金额1100万元，测试结果为差异（少转销售成本）108万元。差异的原因是公司出于利润的考虑，改变了存货的计价方法，所抽查的项目从原材料的发出到库存商品的发出均采用了先进先出法计价。由于原材料价格持续上涨，后购入的原材料成本上升，采用先进先出法计价的结果是成本（价格）低的项目先行转出，造成按先进先出法计价比按加权平均法计价少结转成本。

宏达公司因没有足够的变更存货计价政策的理由，同意了注册会计师的意见，对存货项目重新改按加权平均法计价，并按加权平均法调整财务报表。

因重新测算的工作量大，注册会计师考虑到审计成本的限制，经与狼山公司协商，由公司补充了一份存货计价测算表，该表说明存货计价采用的是加权平均法，其影响利润的总差异（原少转销售成本）1120万元。注册会计师对测算表进行了复核时发现，测算表中对各存货项目只列示金额，没有列示数量。经询问宏达公司相关人员，其解释为：测算表数据是通过在计算机内将存货的计价方法修改为加权平均法后由计算机自动生成。由此，注册会计师认可了宏达公司提供的测算表，公司同意按测算表的结果调增销售成本1120万元，同时调减所得税费用369.6万元，共调减净利润750.4万元，经调整后年度净利润由原来的4150.6万元调减为3400.2万元。

③对存货的购进及发出未实施截止测试。

④对存货跌价准备，注册会计师依据宏达公司提供的有关存货计提跌价准备的说明，未再作测试，并对企业存货不计提跌价准备给予认可。

华瑞会计师事务所对宏达公司2011年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。

（2）B股份有限公司内部控制程序案例

B股份有限公司（以下简称B公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，产品销售以B公司仓库为交货地点。B公司目前主要采用手工会计系统。ABC会计师事务所接受委托审计B公司2011年度会计报表，C和D注册会计师负责于2011年10月25日至11月10日对B公司的购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。通过对B公司内部控制的了解，C和D注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的和购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环相关的内部控制程序，部分内容摘录如下：

 ①对需要购买的已经列人存货清单的，由仓库负责填写请购单，对未列人存货清单的，由相关需求部门填写请购单。每张请购单须由对该类采购支出预算负责的主管人员签字批准。

②采购部收到经批准的请购单后，由其职员E进行询价并确定供应商，再由其职员F负责编制和发出预先连续编号的订购单。订购单一式四联，经被授权的采购人员签字后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。

③验收部门根据订购单上的要求对所采购的材料进行验收，完成验收后，将原材料交由仓库人员存人库房，并编制预先连续编号的验收单交仓库人员签字确认。验收单一式三联，其两联分送应付凭单部门和仓库，一联留存验收部门。

④应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。

⑤应付凭单部门负责确定尚未付款凭单在到期日付款，并将留存的未付款凭单及其附件根据授权审批权限送交审批人审批。审批人审批后，将未付款凭单连同附件交复核人复核，然后交财务出纳人员J。出纳人员J据此办理支付手续，登记现金和银行存款日记账，并在每月末编制银行存款余额调节表，交会计主管审核。

 ⑥生产部门收到生产计划部门签发的预先连续编号的生产通知单后，向仓库提交经批准的预先连续编号的一式三联领料单。仓库发出原材料后，将其中两联领料单分送领料部门和会计部门，联留存仓库。

⑦会计部门的成本会计K根据收到的生产通知单、领料单、工时记录和产成品人库单等资料，在月末编制材料费用、人工费用和制造费用分配表，以及完工产品与在产品成本分配表，经本部门的复核人员复核后，据以核算成本和登记相关账簿。

⑧根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。

 ⑨开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。

⑩公司的应收账款账龄分析由专门的“应收账款账龄分析计算机系统”完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录人的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。

(3)甲公司存货监盘案例

甲公司设立于2010年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2010年11月30日接受委托，承接了甲公司2010年度会计报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：

2010年12月中旬，A注册会计师在对甲公司进行审计过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：

①甲公司拥有12艘轮船，其中9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2010年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2011年6月30日全部返港。

②甲公司的1艘为远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的一家仓储公司代为储存，由甲公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2011年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内休息。

③甲公司将于2010年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实；对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于9艘近海渔轮，要求于2010年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认；对仪海外作业的3艘由财务部门，要求按照公司统一部署实地盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。

④A注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国的海产品存货委托F国G会计师事务所实施监盘。

⑤甲公司向有关公司提交年度会计报表的截止时间为2011年4月30日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。甲公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划于生产日志，存放收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2010年12月31日的存货数量予以审计确认。

⑥为了测试销售存储于F国的海产品存货所形成的应收帐款，A注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无法投递而退回，1封询证函未得到回函，其余3封均得到回函并核实无误。

三、思考题

(1)请评价宏达公司案例中注册会计师针对存货实施的审计程序是否适当。

(2) 针对B股份有限公司资料第①至第⑩项，假定不考虑其他条件，请逐项判断B公司上述已经存在的内部控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。

(3)针对甲公司资料③，对于甲公司采用磅称测量的方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序？针对资料⑤，请回答A注册会计师能否同意甲公司的要求，并简要说明理由。针对资料⑥，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程？

资料来源：百度文库http://wenku.baidu.com/view/0ea081f67c1cfad6195fa74d.html

20案例名称：“海外关联方交易舞弊识别与认定问题研究--以A公司为例”

专业领域/方向：审计

适用课程：《资本市场与注册会计师审计》、《审计理论与实务》

选用课程：《审计理论与实务》

编写目的：本案例要实现的教学目标在于：引导学员进一步关注《中国注册会计师审计准则1323号--关联方》，创新海外关联方交易的识别与审计程序；另一方面，引导学员深入学习《中国注册会计师审计准则1211号--理解被审单位及其环境是被和评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则1231号--针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师审计准则1141号--财务报表审计中与舞弊相关的责任》三项准则，将这三项准则与1323号准则相结合，从而真正掌握现代风险导向审计的精髓。

知 识 点：重大错报风险评估、海外关联方交易识别、海外关联方交易审计

关 键 词：国际化；关联方；财务舞弊；识别方法；认定程序

中文摘要：

国际化经营企业体量一般都比较庞大，在经营的过程中由于业务往来或者股权投资等，会使企业在境外形成诸多形式的关联方。较远的距离给审计工作增加了很多的时间和成本，各地不同的会计法律法规也给工作增添了不少麻烦，如何能在尽可能的节约时间和成本的情况下解决这些问题，成为了事务所以及相关机构关注的问题，也是跨国审计实务发展首先需要解决的问题。

在国内针对境内关联方关联交易审计问题的研究一直在进行，但是对境外关联方的研究却很少，比如境外关联方的识别和认定、境外关联交易审计风险点的发现与识别、如何进行境外关联方交易舞弊的审计等等一系列工作，都有待于进一步的研究和探索。

本文将海外关联方舞弊识别作为核心内容，结合国际化经营以及关联方识别两个内容，以国际化经营的动因以及进入方式作为切入点，对国际化经营企业海外关联方识别进行一些探讨。以A公司为案例，通过分析A公司内外部环境及其面临的问题以及A公司国际化经营的途径与动因，汇总其主要风险点，在此基础上识别其是否由存在未披露海外关联方的可能性，与A公司实际情况进行比较，验证该方法的可行性。并通过审计，来证明识别的正确。

英文摘要：International business volume is generally relatively large, in the process of operation, due to business dealings or equity investments, will enable enterprises to form many related parties in the form of overseas. Far distance increases a lot of time and cost to the audit work, different accounting laws and regulations also work to add a lot of trouble. How to solve these problems as soon as possible to save time and cost, has become the focus of the firm and relevant agencies, multinational audit practice development is the first problem to be solved

In the domestic research on domestic related party transaction audit problems has been carried out, but few studies on foreign related parties. For example, foreign related parties identified, overseas audit risk of the related party transaction point found and how to recognize and foreign related party transaction fraud and so on a series of work, these problems need to further study and exploration.

In this paper, the overseas related party fraud as the core content, combined with the recognition of two content of the internationalization and related parties, the motivation of internationalization and entry mode as a starting point, makes some discussion on the internationalization of enterprises overseas related party identification. Taking A company as a case, this paper analyzes the internal and external environment of A company and the problems faced by it, as well as the way and motivation of A company's international operation, summarize the main risk points. On this basis to identify whether it had not disclosed the possibility by overseas affiliates, and compared with the actual situation of A, verify the feasibility of this method

KEY WORDS: Internationalization; Related Party; Financial Fraud; recognition methods; Identification Procedure

TYPE OF THESIS: Case Study

“海外关联方交易舞弊识别与认定问题研究--以A公司为例”

伴随全球经济一体化进程的加快,企业海外发展浪潮越来越向纵深发展。投资涉及国民经济各行业，制造业、金融业、信息传输、软件和信息服务业等领域的投资大幅增长。跨国并购有利于企业迅速扩张规模、增强实力,同时并购方可以利用被并购企业在所在国的销售网络和品牌效益迅速的占领海外市场。但是，由于国际化进出的不断深入，在境外也产生了许多国内企业的关联方，这给境内公司利用关联方舞弊活动提供了机会。

    一、背景简介

A科技股份有限公司成立于 2003年 6 月，2010年11月18 日在深圳证券交易所上市主要生产单晶硅、多晶硅太阳能组件和太阳能灯具，太阳能组件95%以上出口。集研究、开发和利用太阳能资源的高新技术企业，其太阳能电池组件领域的产品符合德、美和国际三大标准认证，在行业内处于领先地位。公司曾被评为福布斯中国“潜力100强企业”、“国家级高新技术企业”等，公司产品曾被评为某市重点新产品、国家重点新产品等。

2011年至2013年更换过审计机构，11年业绩预告和最终的财务报告多次反复修改。2014年因无力偿还其于2012年在深交所发行的10亿元债券的利息A公司的债券和股票被双双停止交易。据证监会处罚披露，A提前确认对B能源有限公司销售收入23亿元，且A没有及时披露其在12至13年期间调减了已售出的太阳能组建的价格，总计5亿元。同时，A也隐瞒了一些关联方存在的事实。A没有在财务报表中披露其在海外收购光伏电站项目的情况。随后，证监会认定A的实际控制人、董事长、总经理为证券市场禁入者。

（一））A公司的内外部环境及其面临的问题

1. 治理结构不合理

公司治理结构不合理。上市公司有董事会、管理层等，他们需要相互配合，为股东的利益，发挥各自的作用。但是在A内部，缺乏有效的内部控制制度及健全的公司治理机制。A的股权结构存在一股独大的问题，董事会的构成和成员的变动上也存在问题，董事、监事、高级管理人员获取的报酬不够合理，这些问题都构成了影响公司治理的不利因素。而且董事长又是A的实际控制人、总经理，这在民营是一种普遍现象。由于企业内部权利相对集中，高层管理可能会不会重视不同部门的意见，对各部门反应上来的情况重视程度和了解程度也不一。

2. 成本与费用高

在恶劣的市场环境面前，公司仍然不停下扩张的脚步。从2011年的董事会报告中发现，公司虽然意识到了问题，董事会表示“公司开始加强人工设备和工艺技术的高效结合，不断强化车间管理、合理调配资源、加快设备技术改造、优化内部生产流程等措施”，并且声称“实现了突破”但是从资产表中发现，其所对外夸耀的销量大幅上涨是伴随着成本和销售费用的快速提升，营业利润率从 72%跌到了56%。管理费用也有所上升。

图1-1：成本及利润占收入比

企业成本占收入的比重是呈现上升趋势的，除了2013年，公司生产经营基本停止时，下降了一些，但也占了接近100%。也就是说，公司的收入，基本被成本消耗，公司利润占收入的比重逐年下降也是情有可原的。之后再将三者分开各自观察分析。

图1-2：收入成本及营业利润情况

从上图看，结合前文分析后可以得出结论，企业的管理效率生产效率没有提高，还有下降，我们从A公司的高层管理人员的人员变动及薪酬情况也能发现一些问题。

图1-3：A公司高管薪酬情况

 

管理人员的薪酬整体呈现上升趋势，虽然说A公司在2011年高管总薪酬数出现下降的情况，但是主要原因是有一位高管薪酬停发，且该高管于下一年离职，另外还有一位高管也于2011年离职，再看主要高管人均薪酬情况。

图1-4：A公司主要高管平均薪酬

2012年和2013年除了主要高管人均薪酬上升以外，新加入了3位高层管理人员也是总薪酬数上升的一个原因。在公司营业情况不佳，面临重大危机时，管理层理应做出表率主动降薪，但是A公司高管仍然提升自己的薪酬水平，这不免会让外界怀疑其中是否存在一些问题。

而且，报告称“报告期内，公司项目建设有序推进，产能配套能力增强。洛阳基地的电池片项目目前已建成投产，九江基地的电池片项目也已基本建成。”公司在严峻的形式下仍然积极扩张。但是，扩张起码要有充足的资金存在。但是查阅自2011年的公司现金流量表却发现，公司经营的现金流量一直为负，依靠举债来支撑。而且伴随着扩张，其管理难度必将进一步提升，管理费用的上涨也是有原因的。

3.A公司外部竞争愈发激烈

2012年以来，受全球金融危机、国际光伏产品价格下降等因素影响，加之美欧对我国光伏产品发起贸易救济措施，中国光伏产业出现行业不景气和亏损现象，遭遇前所未有的发展困境，严重影响了我国新能源产业的发展。而且，光伏产业自2010年，就已经是供大于求的情况。

图1-5：2010-2015年全球太阳能电池产能和装机情况及预测

 

伴随着激烈的竞争，各企业也是开始了激烈的价格战，为了占据有限的市场，如保利协鑫开始了降价，被同行视为价格的破坏者。除大厂之外，中小企业更不惜在现货市场上抛售，进一步拉低了价格。

二、案例概况

（一）A公司关联方交易相关重大错报风险的识别

1. 从A公司国际化发展角度识别重大错报风险

1）A公司国际化经营的目的

从对A公司所处行业和市场的环境分析来看，A公司国际化是为了高新技术、高技术人才以及为了更接近目标市场跨越各种贸易壁垒。A公司工程项目及分公司主要建立在欧洲发达国家，显然其目的并不是为了廉价的劳动力和普通的原材料。

（1）东道国国家政策的支持

由于A公司所处产业为国家重点扶持的光伏机电产业，是东道国具有显著优势或者国际化程度较强的产业部门, A企业拥有母国的资金、人才、先进技术等等优势资源，进入其他国家可以最大程度发挥这些优势。在这些优势资源的帮助下，可以调用投资国和母国之间不同资源，科学的进行配置，使得产业结构升级，扩大母国的出口贸易，同时也能提升企业自身的效率。

（2）逆向技术转移

A公司可以在进入国际市场以后，可以成为技术发达国家和本国内的技术优势者或者企业自身的纽带，成为后者接触并获得世界先进技术的纽带，这种行为可以成为逆向的技术转移。这种现象可以缩小A公司与其他技术先进国企也技术水平的差距，也可以带动母国经济水平的发展。所以A公司在发达国家进行投资活动的时，除了获得技术上的好处时，也能获得先进的管理经验或者了解其他国家一些风俗习惯等等无形资源。

（3）海外市场的高新技术与加工工艺

高新技术对于一家企业维持市场地位，扩大竞争优势来说，是一个重要的因素。A公司通过接触在拥有先进技术的国家建立子公司、科研机构或者直接收购当地企业。在之后的技术研发时，就可以利用一般得不到的其他公司的核心技术、加工工艺、经验等，也可以通过这些渠道获得该领域最新的信息，打入该领域的最尖端。

（4）现成的高技术人才

企业自行培养杆端人才是需要很大投入并且耗费很大时间，另外，在培养的过程中会面临很多风险，数量和质量也受到企业自身能力的限制。A公司通过在海外建立子公司或者研发机构，直接聘用国外的高技术人员，以此来填补在A公司业务领域专业人才的不足，快速的弥补这一短板。这样能节约成本，降低风险，且当地的人才可能更加了解当地市场的需求，能生产出更适合在当地市场销售的产品。

（5）规避国内过于激烈的竞争

由于在母国的行业竞争过于激烈，外部压力过大，市场参与者数量过多，产品定价下降，利润空间也极具减小，A公司为了规避母国激烈的市场竞争，将战场转移至竞争相对较小的国外市场。另一方面，由于先进技术过也进入了母国的市场，使得A公司出于被动地位。为了维持与侵入者实力的差距，干扰从其他国家进入的竞争者，A公司也需要进入他们所在地进行牵制。

2）A公司所采用的国际市场进入方式---直接出口

根据2010年董事会报告内容“德国市场业绩增长最为迅猛，累计出口达 152.34MW，占据了公司销售量的半壁江山。意大利、捷克、比利时等国家的市场业绩也均稳步上升。 通过提前进行战略布局，美国的采购量也从下半年开始不断攀升，对日本的出口也已形成批量，截止目前公司的组件行销全球 13 个国家，涵盖了主要的光伏应用国。”，初步判断A公司的国际市场的进入方式主要采用的是出口。

表2-1：A公司2010年前5客户

前五名客户	营业收入（元）	占比（%）	是否存在关联关系
CSG	397,849,315.35	14.81%	否
2	318,078,052.50	11.84%	否
3	203,914,127.75	7.59%	否

表2-1（续）

4	187,310,495.18	6.97%	否
X（外贸公司）	182,598,721.07	6.80%	否

再根据2010年前五名客户情况，除了X是由国家外经贸部批准成立的一家集对外贸易、对外经济合作以及工贸于一体的综合性外向型企业外，其他皆为直接使用A公司产品的客户，即A公司有采用直接与间接两种出口方式，从大客户的情况来看，A主要采用直接出口，此情况到2012年更为明显，X从前五中消失，前5大客户皆为产品直接使用者，并且前5大客户营业收入占总营业收入之比又上升了二十个百分点。

综上所述，A公司想采用的国际市场进入方式为直接出口

3）国际化经营方面识别的错报风险

（1）直接出口对A公司带来的风险

经营上的风险。根据国际化经营相关理论，直接出口会使A公司面临诸多对其经营不利的风险，由于其业务量可能比较小，企业自己处理单证、保险和船务不能达到规模经济，而且企业进退国际市场和改变营销渠道的灵活性不足。

不利于A公司实现国际化战略目标。直接出口也并不利于A公司实现其国际化战略目的，直接出口对其声誉影响显然不如直接投资，也不利于其吸收外国优秀人才与管理人员，也不利于其跨越东道国设置的贸易和非贸易壁垒。

（2）直接投资给A公司带来的优势

直接投资控制程度大，收益也高于出口模式。同出口模式相比，进行股权投资在国外建立生产设施可以缩短生产和产品的信息反馈时间，从而可以根据市场需求来调整生产。对于A公司这种生产太阳能机电项目的企业来说，上述优势是十分重要的。有时股权投资还能得到东道国政府的优惠。

（3）A公司国际市场进入方式方面识别的审计特殊风险

根据上述分析，A公司更适宜采用直接投资的国际市场进入方式。但是A公司并没有声明其在海外存在子公司或者任何合资企业，如果事实是如此，这会使得A公司在海外经营时面临风险。也有可能是A公司故意隐瞒了关联企业，并利用关联企业粉饰财务报表。

A在2010年时声明与五家企业不存在关联关系，但是，10年中的第一大客户CSG公司与第四大客户SGA公司是有实质上的关联关系的。

CSG是A应收账款第四，同时为香港A股份有限公司计划与之在瑞士合资设立电站项目公司的合作伙伴。截止2012年上半年CSG欠A应收4.75亿。2011年，CSG累计欠A应收款4.96亿，该公司2011年报显示，2011年营业收入5.69亿，购买材料和商品成本5.37亿，由此比较，该公司2011年购买的原材料几乎全部来自于A。2009年购买材料和商品成本5.4亿，A对其销售3.43亿，2010年购买材料和商品成本7.86元超日对其销售3.98亿。

SGA，是A意大利及下属电站项目公司的控制方。而通过证监会披露的信息我们知道，A意大利在2011年收购了这家公司。而且、该公司2012年末欠A日2.41亿元应收款。SGA2010年年报显示，资产总额1353.23欧，负债总额1097万欧，应付款650万欧，当期汇率8.97，约5836.6万元人名币，而A当年对该公司销售收入1.87亿，应收款余额1.33亿元。该公司年报中披露其有工人5人，职员6人，管理人员1人，其中全职4人，但A声称其为65人大型公司。

以上两家公司都与A所持有股份的公司都有合作甚至是共同持股，这样的关系在实质意义上都可以说存在这一定的联系。而且，根据这两家公司的情况我们不难看出，A对其形成的销售业务，基本涵盖了这两家公司所有的购买业务，甚至这两家公司从A购买的货品占了他们总资产不小的部分。这一系列现象让人怀疑，这些销售业务是不是也是虚构出来的。

2.A公司财务与经营等角度识别重大错报风险

1）控制环境不佳

通过对A公司的股份构成的了解以及高级管理人员情况的调查，发现，A公司董事长、总裁、大股东皆为同一人，公司内部治理结构存在这一些问题。股份构成情况，大股东及其女儿两人持股超过半数，在重大决策时，其他股东很难形成影响，也可能是这一原因，高级管理人员在A公司上市后发生多次变更。

A公司董事会与管理层北邮相互独立，董事会无法发挥对内部控制的制定及其绩效实施进行监控。管理层也无法在董事会的监控之下，建立合理的结构关系之间的权利和责任，更加无法使员工各自担负起内部控制的相关责任。

2）控制活动执行不严

对A公司其他人进行对话后发现，A公司大股东、董事长、总裁在很多重大决策上依靠其特殊身份，很少与其他人进行讨论，重大的经营事项也不太需要实际的审批程序，所以初步认定，A公司的内部控制环境存在一定的缺陷。A公司对三重一大事项没有严格的执行授权审批流程或者流程流于表面、形同虚设。

3）经营现金流情况不良

自2010年下半年开始，A公司经营现金流呈净流出，仅在2011年上半年就减少了16亿元。现金储备不断下降，不能偿还流动负债。因此，在2012年3月发行10亿元债券，其中4亿元用于偿还银行借款，并再度用剩余资金补充公司流动资金。借新债还旧债意图已经十分明显。董事会2012年9月决定将上市募资金应用于项目的2.1亿元，用作永久性补充流动资金。

 A公司账户和交易风险评估结果

表2-2：A公司账户及交易风险评估表

重要账户或列报

识别重大错报风险

相关控制预期是否有效

拟实施的总体方案

重大错报风险水平

是否为特别风险

相关认定

总体方案

控制测试

控制测试索引号

实质性程序

实质性程序索引号

存在／发生

完整性

权利和义务

计价和分摊/准确性

截止

分类

列报

应收账款

√

√

√

表4-2（续）

存货

√

营业收入

√

√

注：根据账户余额、各类交易和列报选择适用的认定

（二）A公司海外关联方交易舞弊的动因与条件

1.A公司舞弊动因的分析

由于之前总结的各种情况，可以发现，A公司存在下列舞弊的动因。

A急需资金来弥补资金的缺口，且A需要良好的形象来进行筹资活动。A的财务造假思路源于“保壳”与“改善形象”。在2010年前，公司是需要企业达到上市门槛，所以需要良好的业绩。而2012年以后，公司的部分高层考虑到,被ST之后将极大损害公司的形象,而公司又急需要良好的形象以发行债券及借款等形式来融资。事实上，上市公司完全可通过并购、资产重組等手段改善公司的现状，而且由于公司的盲目发展以及对企业管理费用及各项成本不进行控制，浪费了诸多的资源。不难看出,其背后是A的价值观导向出现了偏差,他们认为舞弊的行为,是为了帮助公司渡过难关,顺利融资,便可以填补资金的空缺，渡过难关。

A公司面临极大的市场压力。在2010年，国际光伏市场呈现供大于求的状况，业绩不好，财务状况堪忧，内部面临现金短缺、成本费用上升、销售情况恶劣、利润持续下降，外部又要面对欧美双反调查、光伏产业供大于求、替代技术层出不穷、同行业激烈价格竞争等等状况。2010年下半年开始，A经营现金流呈净流出，仅在2011年上半年就减少了16亿元。现金储备不断下降，不能偿还流动负债。因此，在2012年3月发行10亿元债券，其中4亿元用于偿还银行借款，并再度用剩余资金补充公司流动资金。借新债还旧债意图已经十分明显。之后董事会2012年9月决定将上市募资金应用于项目的2.1亿元，用作永久性补充流动资金。

除了成本由于销售不畅而导致的总体下降以外，其他所有费用都呈现总体上升的趋势。而且2010年，年收入26亿，成本22亿，销售费用 1千万。2011年，年收入45亿，成本39亿，销售费用2千万。两年之间营业利润率从 72%跌到了56%。虽然成本下降了但是利润率仍然是持续下降的。企业成本占收入的比重是呈现上升趋势的，除了2013年，公司生产经营基本停止时，下降了一些，但也占了接近100%。也就是说，公司的收入，基本被成本消耗，公司利润占收入的比重逐年下降也是情有可原的。

2.A公司利用关联方交易舞弊的条件

在“2013年度财务报表审计出具无法表示意见审计报告的专项说明”中我们看到，事务所表示“贵公司纳入合并范围的境外子公司，截止 2013 年 12 月 31 日资产总额105,824 万元，净资产 6,047 万元，2013 年度实现营业收入 16,087 万元，净利润 1,468 万元。我们未能实施满意的审计程序，以证实该组成部分的财务状况及经营成果是否公允反映。”

A除了这一家境外子公司外，还有A意大利等境外子公司，很多子公司都在难以到达的地方，很难进行实地的确认。除了子公司以外，A的业务90%都在国外，国外工程项目的建设情况、是否真实存在都是很难确认的。这给企业虚报建设项目的建设进度以及子公司经营情况提供了便利。