01海尔的内部控制环境
海尔集团的前身青岛冰箱总厂是一个濒临倒闭的集体企业。1984年有员工820人，年生产电冰箱740台，销售收入348万元，固定资产500万元，年亏损147万元，出口为零。而几年之后，青岛利勃海尔电冰箱获得中国电冰箱生产史上第一枚国优金牌，一跃成为我国家电第一名牌。1993 年青岛海尔电冰箱股份有限公司股票上市。2000年海尔总资产40.35亿元，固定资产12.14亿元，年销售收入48.28亿元，利润总额4.24亿元。目前，海尔集团在49个国家和地区拥有18 000多个营销点，产品销往87个国家和地区。在短短20多年的时间里，海尔从一个即将倒闭的企业发展成为一个国际化公司，成为成千上万企业竞相仿效的对象，而在海尔众多的“法宝”中，不得不谈的是其成功的基石-----良好的内部控制环境。
一、海尔的内部控制环境
(一)管理哲学和文化建设
管理层只有重视内部控制制度，企业的内部控制才能有效。海尔坚持管理高质量，不做表面文章，注重管理实效，管理制度、标准、程序确定以后必须严格执行。依法治厂，无一例外。1984年，一位用户要买一台冰箱，挑了许多毛病，最后勉强拉走一台，还是有缺陷的。顾客走后，现任海尔集团董事长、时任海尔冰箱总厂厂长的张瑞敏派人把库里400多台冰箱全部翻箱，将发现有缺陷的76台冰箱，摆在车间里让每一个员工参观，让大家说怎么办。一致的看法是，便宜处理给职工，当时一台冰箱800多元，但职工的月工资只有40元，一台冰箱相当于一个工人2年的工资。张瑞敏对员工说，如果便宜处理给你们，就等于告诉大家可以生产这种带缺陷的冰箱，今天是76台，明天就可能是760台、7 600台。张瑞敏决定砸毁这有缺陷的76台冰箱，很多职工在砸冰箱时流下了眼泪。这种处理办法，将依法治厂的观念深植于职工的心中，让职工深深地意识到企业的管理制度必须严格执行，这样才能保证制度有效。迄今为止，海尔是中国家电行业唯一一家五大产品全部通过1S09001国际质量保证体系认证和国内首家通过IS014001认证的家电集团，也是中国第一个列入美国UL认证名录的企业，并通过了欧盟EN45001认证，是中国第一家产品在国内就可获得国际认证的企业。
企业文化有助于在企业职工中形成向心力，使内部控制制度得以顺利实施。多年来，海尔把企业文化作为与企业高科技发展并存的一项系统工程来建设。海尔文化由企业理念和管理组成，渗透到集团各个分支机构和实业经营部门的经营管理中，贯穿于海尔的企业管理、质量、检测、销售、服务、资产重组、体制转换、跨国经营、科研、教育等领域之中，具体体现在企业经营策略和各种规范、规章制度的实践中，比如发展战略、经营目标体系、组织结构、人力资源的开发和利用、激励和竞争的奖惩制度、职业纪律与规范、环境建设、员工行为仪表等。1995 年，海尔兼并了青岛红星电器厂，展现出海尔文化的威力。当时青岛红星电器厂总资产4亿多元，而负债高达5亿元，兼并后海尔没有注入一分钱，没增加一台机器，只是派了三位管理人员将海尔文化、海尔的管理体系带到被兼并企业，使被兼并企业的员工从思想上、观念上实现脱胎换骨的转换。被兼并企业在3个人进入后3个月就停止了亏损，5个月后摆脱困境，盈利逾151万元。
(二)管理组织架构
合理的企业组织架构可以保证内部控制活动有条不素地进行。1991年，海尔开始着手解决体制创新和组织结构调整问题，当年以海尔电冰箱总厂、青岛空调器厂和青岛电冰柜总厂为基础共同组建了股份制的集团总公司。1993年，海尔在上海证交所上市，这标志着海尔集团又一次体制创新，进一步得到了与自身现代化经营相互适应的体制保证。集团内部形成了适应经营特点的联合舰队体制框架，下属企业也按照《中华人民共和国公司法》进行产权规范，建立了母公司与子公司、子公司和子公司之间相互交叉持股、参股的多元投资主体的产权关系。集团兼并的18个企业，无论是国有企业还是其他所有制成分的企业，都与集团公司形成了出资与被出资明晰的产权关系。随着集团规模的扩大，完全靠集团公司指挥每一个企业是不现实和低效率的，海尔又一次调整组织机构，改为事业部制，形成了责权明确的四个层次的管理体系:集团总部是投资决策中心，各事业部是利润中心，生产工厂、公司为成本控制中心，员工为质量中心，各个层次各负其责。这一以事业部为基础的联合舰队模式使每个加入海尔集团的单位，都成为有很强战斗力的规只，既能各自为战，又能联合作战，最终实现了整体大于各部门之和的经营效果。
(三)人事政策和程序
海尔的成功说到底是人力资源控制和开发的成功。海尔认为，企业发展来源于员工个人价值的实现，因此，海尔将员工的管理摆在了第一位。海尔对人的管理原则是:充分发挥人的潜能，让每个人不仅能感受到来自内部竞争和市场竞争的压力。而且能将压力转化为竞争的动力。集团各企业根据实际情况制定自己的管理规章制度，做到事事有章可循，处处有法可依。
1.聘用机制
企业实行管理人员公开招聘，竞争上岗，每月由干部管理部门公布空岗情况和招聘条件，经过笔试、面试和实绩考核，进行选拔上岗或进入人才储备库。上岗干部由人才库提供信息和建议，经公司党政联席会议决定、总裁同意后生效。
2. 考核机制
对已经在岗的干部进行控制，每月要考评一次，根据考评结果进行选拔上岗或淘汰降职。实行“三工”并存、动态转换的用工制度，即设置优秀员工、合格员工、适用员工三个等级，依据考核标准有升有降，每年必须有一定比例的员工被淘法，以保持企业人员的活力。将实际完成值、目标值和上期完成值进行对比，给予A、B、C三个等级的评价，月末按照考核成绩计算出该岗位的工资金额。
3.激励机制
海尔的工资分档次发放，绩效联酬，为管理人员设置了海尔金、银、钢关，为工人设置了海尔希望奖、合理化建议奖、信得过班组奖、自主管理班组奖，根据考
核绩效，给予突出员工奖励。
4.培训机制
海尔有上岗前培训、适应性培训、提高再培训等几种培训方式，培训内容根据具体岗位而定。工人接受入厂培训、中级工培训等;管理员工实行继续教育;科研开发岗位员工除继续教育外，还可根据需要参加短期培训和出国培训。
(四)授权和责任
海尔有一套层次分明、内容完整、责任明确的目标计划体系。每年12月，集团公司根据市场变化情况和本年度目标完成情况，制定下一年度的总目标;然后将总目标分解到各个部门，由各个部门再分解为月度目标和计划;各部门将子目标分解为各车间控制的项目，由各车间再分解到每个岗位、每个员工每天的工作项目和责任。
在精细化管理控制上，海尔人坚持人人都管事的原则，将每项管理责任精细到每名员工，大到机器设备，小到每块玻璃都挂有张三负责、李四检查的牌子。每名员工既是责任者，又是管理者，变企业管理是少数人的事为全体员工的事，坚持“事事、物物有人管”的原则，实施全方位的管理，使管理的各要素全部处于控制之中，使各项管理工作都确定了主管人、责任者、配合者、审核者、复审者、工作程序等责权明确的组织管理系统， 通过自控、互控和专控形成严密的控制系统。比如电冰箱共有156道工序，545个工位责任区，全部的生产与管理的责任都分解落实到每个人头上，就连冰箱仓库的1 964块玻璃，也是每个员工负责一块，必须擦得干干净净。
二、海尔启示
海尔内部控制实践说明，内部控制环境是构成内部控制体系的基础;严密的内部控制也重陶着内部控制的主体之一——员工。
内部控制的制定和执行首先取决于“人”的影响，这些人包括企业董事会成员、 管理阶层及其他员工。COSO报告将内部控制环境构建作为企业内部控制建立和有效运行的基础，居于五大要素之首位，是内部控制“人本观”的最具体体现。
内部控制的效果完全取决于制定并执行控制政策和程序的人的素质与观念，如管理者的风险认知水平和风险偏好、管理风格与经营理念、内部控制的意识等。董事会及审计委员会对企业风险的认知和把握、企业员工市场意识和质量观念以及操作技能等都会对内部控制的设计、实施产生深刻影响。反过来，内部控制通过共同遵守的制度和规范、业务特定的流程、企业特定的奖惩和激励政策也影响着员工个人的行为和习惯，上述长期形成的企业文化又不断强化、 影响董事会、管理层、全体员工的观念、意识能力和水平等，因此，内部控制环境实质上是一个双向二元的人本过程。
美国政府为恢复投资者信心、挽救由安然、世通、施乐等一系列财务丑闻引发的诚信危机，启动紧急立法机制。 美国国会2002年7月通过并颁布了旨在加强对上市公司的监管的《萨班斯-奥克斯利法案》。该法案第一次对财务报告及内部控制的有效性提出了明确的要求，要求对上市公司董事及高层管理人员问责。公司的首席执行官和首席财务官必须对财务报告承担个人责任，他们需要声明与财务报告相关的所有材料都是对公司财务状况和运行绩效的准确和公正反映。对未遵守法案的公司和个人要采取罚款和监禁等法律处罚措施。由此可见，法案将公司内部控制的外部监管要求落实到上市公司董事及公司高级管理阶层，专门规定了财务信息对外报告作为公司的首席执行官和首席财务官的具体责任，也充分体现了内部控制的实质是以人为核心的思想。
02琼民源公司审计案例
学习目的
通过本案例的学习，希望学生了解“琼民源”公司违规的手法，注册会计师在审计中的过失，筹资与投资循环审计中一些重要的审计程序及方法。
一、案例背景
“琼民源”全称海南现代农业发展股份有限公司，曾经是中国股市1996年最耀眼的“大黑马”之一，股价全年涨幅高达1059%。因被指控制造虚假财务会计报告而受到查处，公司股票也从1997年3月1日起停牌。在经过一年多漫长而痛苦的等待和期盼之后，1998年4月29日，中国证监会公布了对“琼民源”案的调查结果和处理意见。调查发现，“琼民源”1996年年报中所称5.71亿元利润中，有5.66亿元是虚构的，并巳虚增了6.57亿元资本公积金。鉴于“琼民源”原董事长兼总经理马玉和等人制造虚假财务数据的行为涉嫌犯罪，中国证监会旋即将有关材料移交司法机关。
1998年6月10日，此案在北京市第一中级人民法院正式开庭，受审者即是“琼民源”董事长马玉和。从1996年初至1997年2月底，“琼民源”从股市“最大黑马”渐渐现形为“最大骗局”。11月12日，北京市中院做出判决：“琼民源”董事长马玉和被判处有期徒刑三年。至此，中国股市有史以来最大的股市神话落下帷幕。
“琼民源”在1996年因虚假年报严重误导投资者，使股价在短时间内扶摇直上，大批股民高位套牢，构成中国证券史上最严重的一起证券欺诈案。因此对该公司的重组成为中国证券市场上一次艰难的实验。
“琼民源”事件使10万余名“琼民源”股东成为股市一幕幕场景的无奈看客，他们当中，几乎所有的人都经历了期望、祈望、失望、无望的精神熬炼过程。作为创始人的马玉和是如何成为数万人噩梦的制造者?这一切是怎么开始的?
平地升腾，“股市神话”
1996年初，深圳市场尚在熊途未尽的阴影中徘徊，成指一度被打到1000点之下，之后就开始了全面的反转行情，并以3倍涨幅列当年世界各股市升幅之首。由于香港回归临近，深市倍受投资者关爱。而且宏观经济转好，通货膨胀逐月回落，出台金融利好已成定局……
随着股市转暖，指数慢慢攀升，大量普通人开始涌入股市。深市不失时机地树起深发展的大旗，携大盘不断越过历史上的成交密集区。与此同时，一批多年被视做“垃圾”的股票也开始踏上“价值回归”之途。一天百分之几十，不过数日翻倍的股票比比皆是。人们需要赚大钱，市场需要大黑马。
正当人们一方面追捧绩优，一方面苦寻黑马之时，一只在众多垃圾股中埋没已久的股票，在被某些看不见却是强有力的手掌悉心把玩之后，突然闪出了光亮。这便是被市场人士称之为“创造1996年中国股市神话”的“琼民源”。
之所以被称为“神话”，完全在于一种简单直观的比价关系。“琼民源”在1996年4月以前深指处于低谷之时，其股价仅在2元左右。而市场转好进入牛市后，“琼民源”随着大盘一起“价值回归”，到6月份，股价已翻出一倍之多。由于熊市数年，市场中这类被“低估”的股票不在少数，涨出一两倍并不稀奇。然而，经过一个月的盘整，从7月1日开始，“琼民源”以4.45元起步，在近四个月的单边上涨中，其股价已然指向20元，翻了数倍。这时的“琼民源”俨然从一只无人光顾的垃圾股一跃而成为备受人们追捧的绩优股，甚至取代了深发展的龙头地位，成为启动深市走强、“低价股革命”的先导。至此，一个为人瞩目的“股市神话”被造就出来。
市场炒作，“价值发现”
1996年上半年，在深发展“价值回归”的示范效应下，几乎每只股票都无一例外地从低谷走了出来。此后一段时期，市场炒作题材似乎一时进入了真空，市场急欲寻找一个同样能激发人气的新“龙头”。几乎与此同时，在主力策动下，市场又扯起了“价值发现”的大旗。任何一个可资利用的题材都可能被套上诱人的光环。
主力在处心积虑编织各种概念的同时，也在不遗余力地寻找着资质尚可的“黑马”。在“琼民源”被挖掘出来后，套在它身上的光环也就最多，最为光耀。诸如“扭亏概念股”、“首都概念股”、“农业概念股”、“房地产概念股”、“高科技概念股”、“政策倾斜概念股”、“高速成长概念股”，乃至令人费解的“关系概念股”等等。可以说，任何一种概念都无不显示“琼民源”所独具的“优势”和可能带来的“高额回报”。
“琼民源”在一连串惊人之举中，又添上了更为醒目的一笔。1997年1月22日，公司率先公布1996年年报。这份被冠以“闪亮登场”的年报中赫然列出：每股收益0.867元，净利润同比增长1290.68倍；分配方案为每10股送转9.8股。年报一出，市场无不震撼，股价当即创出26.18元的新高。欢呼者有之，顿足者有之，恨无慧眼者更是将手心捏出了汗，也有一部分头脑清醒者表示不解：“琼民源”如此骄人的业绩，利润从哪儿来?
三项重大违规问题
中国证监会在公布的“琼民源”案调查结果中共提出三项重大违规问题：虚报利润、虚增资本公积金、操纵市场。
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——关于虚报利润。公诉人认定，“琼民源”在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同，编造了5.66亿元的虚假收入，这些虚假收入均来自于北京民源大厦。民源大厦是“琼民源”与北京制药厂、香港冠联置业公司、京工房地产公司、北京富群新技术开发公司等四方合作开发的房地产项目。其中，北京制药厂提供地皮，香港冠联置业公司作为出资合作的一方，另一合作方富群公司则是“琼民源”的第二大股东。民源大厦项目现已停工。就是这个未完成的项目，在1996年末给“琼民源”带来疑点重重的共三笔总计5.66亿元收入。
首先，巨额利润令人疑惑。琼民源公司 1996 年利润总额和净利润分别较 1995 年增长 848 倍和 1290 倍。而对这种超常增长，公司解释为“公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和培育了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后稳健、持续地获得利润有了可靠保证。”这种含糊其辞的解释实在难以让人信服。实际情况是，在1996 年利润总额 57 亿中有 5 .4 亿是虚构出来的，是琼民源公司在未取得土地使用权的情况下，通过与关联企业（香港党联置业）及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房，权益转让等无效合同编造的。
尽管琼民源公司的有关人员在这一案件中难逃其责任，而作为对 “琼民源” 年报进行审计的海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的海南大正会计师事务所同样负有不可推卸的责任。因为，面对 “琼民源”1996 年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但事实是注册会计师不但沿有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈余公积、未分配利润等项目提出疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为琼民源公司辩护声称“报表的真实性不容置疑” 。可见，“琼民源”案会造成如此严重的后果，很大程度上与注册会计师的失职及某种意义上的推波助澜有关。
按照审计准则的规定，对会对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，还经常采用分析核程序。所谓分析程序，是指通过对被审计单位会计报表重要项目的各种数据比较分析，来检查报表项目中有否反常现象。如果一旦出现异常变动情况，注册会计师就必须追踪审核，并掌握异常变动的根本原因及其证据，这是年报审计工作的基本常识。如果“琼民源”案中的注册会计师能够按照审计准则的这些要求，对有异常变动的“资本公积”、“未分配利润”等项目进行实质性测试，并取得能够说明异常变动原因的可靠证据．或者认真检查资本公积增加的相关会计记录和原始凭证，审核对资产评估是否经有关部门批准，估价方法是否合规，然后再发表有关声明，就不会出现上述后果。
——关于虚增资本公积金。“琼民源”1996年年报宣称，其资本公积金增长6.57亿元，主要来自对部分土地的重新评估。公诉人认为，所谓6.57亿元资本公积金，是“琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下编造的对四个投资项目的资产评估，违反了有关法规，构成了严重虚假陈述行为。
其次，巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的 6.57 亿的货款是从何而来的呢？年报在资本公积这一栏是这样写的，“资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过 30％的解释。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公积金。在东窗事发后，有关部门经过调查发现,所谓的增加 6.57 亿资本公积是“琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的。这 6.57 亿资本公积显然是虚增的。
——关于操纵市场。据中国证监会调查，“琼民源”的控股股东民源海南公司曾与深圳有色金属财务公司联手，于“琼民源”公布1996年中期报告“利好消息”之前，大量买进“琼民源”股票，1997年3月前大量抛售，获取暴利。
那么，“琼民源”为什么要这么做呢？不用说，是巨大的金钱利益在背后作祟。经查实，“琼民源”股票．以虚构的利润来抛出 “利好消息 ”使股价大幅上升，然后伺机大量抛出，牟取暴利，在这次操纵股市的违法行为中，两家公司分别获利6651 万元和 6630万元。
重组过程
数据表明，“琼民源”调账后，总资产由原来的近26亿元变成了10亿元左右，净资产由原来的20多亿元变成了近8亿元。这表明，对“琼民源”进行任何方式“资产重组”的可能性已经为零。
案件审理结束后，“琼民源”开始进入了重组阶段：
一是股权转让。1998年11月20日，北京市政府批准将民源海南公司持有的“琼民源”38.92%国有法人股股权划拨给北京住宅开发建设集团总公司(以下简称“北京住总”)。
二是召开第一次临时股东大会。1999年1月5日，“琼民源”临时股东大会在深圳召开，选举产生新一届董事会、监事会，聘请北京京都会计师事务所和德威资产评估公司对“琼民源”资产财务状况进行核查及授权新一届董事会进行公司重组。
三是召开第二次临时股东大会，确立公司重组“发起设立、定向增发、等量换股、新增发行”方案。
四是“琼民源”终止上市，北京住总与其他法人股东共同对“琼民源”进行“二次创业”。本次公司重组换股工作完成后，由“琼民源”董事会向中国证监会办理“琼民源”终止上市申请。“琼民源”终止上市后，在北京市政府和其他政府主管部门的支持下，进行“二次创业”。
重组整体方案评价
“发起设立、定向增发、等量换股、新增发行”是中国证券市场的创新，展示了一种全新的重组模式。本次重组保留了被重组公司的法律主体延续性，原公司的债权、债务关系存续，不发生变动，避免了当前普遍采用的资产置换方式中遇到的债务转移和再融资难题，为重组后拥有不良资产的企业继续发挥作用、切实改善经营提出了可行的发展思路和具体措施。换股方式方案兼顾了各方利益，解决了重组面临的难题。
第一，“琼民源”社会公众股东获得补偿。通过“等量换股”，将社会公众股东由可落实每股净资产仅为0.032元的“琼民源”换到1998年预计每股净资产2.21元的新设公司股票。考虑二级市场中关村定价，社会公众股得到了较好的补偿。
第二，北京住总获得如下益处。一是通过本次重组实现上市，投入优质资产，开辟融资渠道，实现控股上市公司中关村，实现集团通过资本运营取得进一步发展的战略目的。二是大幅提升企业知名度。三是为政府分忧，为社会稳定出力。作为本次公司重组主体，北京住总承担着巨大的风险，重组方案设计一直将保护和补偿社会公众股东利益、维持社会稳定放在首位，这为北京住总、中关村塑造了良好的社会形象。
第三，对于中关村发展，既构建了中国资本市场的“中关村硅谷”高新技术龙头概念，又由七大知名企业共同发起设立公司，为良好的法人治理结构的构筑和高科技项目的引进埋下了双重伏笔。
但是，本次重组也暴露了中国证券市场的一些深层问题。企业虚假上市、虚假信息欺诈行为所形成的损失如何在上市公司、监管者、中介机构、投资者等市场参与者之间分摊？各方的责权利如何科学界定？等等。“琼民源”虽保留了法律主体地位，但是通过换股，“琼民源”股东成为中关村股东，获得了投资补偿。优胜劣汰是证券市场配置资源的结果与形式。不能真正退市，让投资者承担投资风险，无疑会严重影响证券市场配置资源的效率。虽然10万余投资者为此付了学费，但中国股票市场应有所获益，学费终于没有像以往那样白付。股市或许会记住这充满创伤的一页，而后更加规范地继续前行。
“琼民源”一案终于落下帷幕，但其对我国证券市场的影响远未结束，如何看待、思考和吸取“琼民源”的教训，是规范我国证券市场必须面对的课题。
二、案例分析
（1）审计人员的职业道德
作为对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的海南大正会计师事务所明显富有不可推卸的责任，因为面对“琼民源”1996年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但事实是，注册会计师不但没有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈余公积、未分配利润等项目提出疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为“琼民源”公司辩护，声称“报表的真实性不容置疑”。可见。“琼民源”案会造成如此严重后果，很大程度与注册会计师的失职及某种意义上的推波助澜有关，而且在这里，两个会计师事务所都明显违反了职业道德基本原则中的诚信，客观和公正以及应有的关注等原则，由于利益的冲突，导致注册会计师没有做到相应的公正，对公众没有做到相应的诚信，而违反职业道德做出了严重的虚假和误导性陈述，给广大群众带来巨大损失。而在审计责任和法律责任方面，注册会计师并未按照注册会计师审计准则的要求出具相应的审计报告，反而弄虚作假，明知故犯，已经形成了重大过失甚至欺诈行为，应承担相应的民事责任和刑事责任。
（2）风险导向审计方法
首先，按照正常的风险导向审计流程，事务所应该对被审计单位进行风险评估。应分析被审计单位的行业状况，法律环境和监管环境等外部因素及公司各项内部因素。这里，海南中华会计师事务所应该考虑到，证交所会对上市公司进行监管，如果证交所检查出问题，对自己的审计责任也将是很大的压力。另外，对被审计单位业绩和利润也应作出合理的评估，但是事务所对“琼民源”公司对外报告巨额利润和资本公积没有怀疑，也没有采取有效措施查证。
就“琼民源”公司来讲，其重大错报风险属相当大。“从1996年7月1日起，“琼民源’的股价以4.45元起步，在短短几个月内股价已窜升至20元，翻了数倍”。‘“琼民源”1996年每股收益0.867元，净利润比去年同比增长1290.68倍，分配方案为每10股转送9.8万股。”短短时间这样的业绩和利润增长的报告实在应引起警惕。但是海南中华会计师事务所根本无视此重大错报风险，对这些事项置之不理，其目的，只能理解为是故意包庇，协同欺诈。
同时， 海南中华会计师事务所没有确定一个可接受审计风险。事务所本应考虑到，作为一个上市公司财务数据，对于广大股民的决策来说，是重要的依据，或者说社会股民对“琼民源”公司财务数据有很强的依赖，如果出现重大问题，对社会将产生很大的影响。而这样的损失，如果追究事务所，将是难以承受的负担。但是事务所并没有管这些，只顾出具无保留意见的报告，显然是对自己承担的风险不负责任。
总之，从各方面讲，“琼民源”财务数据重要性很低。海南中华会计师事务所本应保持职业怀疑态度，采取一系列适当的风险应对措施，提供更多的独到，采取不被管理层预见的审计程序，并对拟实施审计程序的性质时间和范围做出总体修改。但是海南中华会计师事务所只是采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，并没有对此应给予重要关注的客户保持应有的警惕，没有采取适当的风险应对措施。
（3）审计程序和方法
“琼民源”一案中，其前期的财务报表未能公允合法地进行编制，其经营成果及财务状况未能真实反应企业的真实经营业绩，而其报表披露又未能充分适当，致使报表在认定层次出现些许纰漏。
首先，从管理层层次来讲，财务报表“存在与发生”认定不明确，如4.45元的股价短期蹿升至20元， 2007年的净利润比去年同比增长1290.68倍，分配方案每10股转送9.8万股，虚假年报经公布后“琼民源”股价赫然飙升至26.18元，以上经营业绩均为短时期内人力非可为事项，为财务报表中损益类账户过分虚增所致；而其巨额资本公积的增长，年报在资本公积栏如下所述：“资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过30%的解释。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公积金，这一项实属财务报表中的特定组成要素未曾充分披露，即“表达与披露”存在误差。
其次，在审计过程中，审计师也逃让了必要的审计证据搜集程序，对于净利润、资本公积等重大错报项未进行实质性分析，对于其一系列的异常变动，其出具的审计报告中也未曾给出明确依据。除了观察、询问、函证外，在前期审阅原始凭证的过程中，甚至未曾进行实施必要的“分析程序”，试想，若经过财务数据之间、非财务之间的内在对比，显而易见的虚报项目不会避而不谈。
再次，对于审计证据的收集的常用技术方法有：审阅法、核对法、盘点法、调节法、询证法、复算法、比较法、分析法。在此案例中，如果会计师事务所能采用上述常用的技术方法，是能够查出公司财务报表存在着严重问题的。通过对“琼民源”有关书面资料进行查阅并按照它们相互的内在联系相互进行核对，通过面询或者函证对公司情况进行了解并主营业务收入和其他收入进行确认，对有关计算结果进行复算，观察公司经营环境、实务等，都是可以发现“琼民源”进行了财务造假，虚增利润和所有者权益的。另外，注册会计师可采用分析法，对被审计事项的各个因素运用分解、综合的手段，掌握其相互关系及其对审计事项的影响程度，从而取得审计证据，会计师可以按照因素分析法将影响利润的因素分解为各个小项，按照综合分析法将分散的审计证据结合起来，比如对资本公积的前后解释，查出其虚增的资本公积。但会计师事务所非但没有采用合理的审计技术进行审计反而帮公司站出来说话，对财务报表的真实可靠性进行不合理的保证，是完全没有遵循会计准则违反职业道德的。
三、思考题：
（1）本案例中的注册会计师和相关事务所承担了什么法律责任，该法律责任形成的原因是什么？
（2）谈谈在涉及投资与筹资循环的业务中，注册会计师应该如何运用分析程序？
（3）要提高上市公司财务会计信息披露的质量，杜绝类似“琼民源”案这种提供虚假财务会计报告的违法行为的再次发生，需要政府、上市公司、社会中介机构等方面做出哪些努力？
参考文献：
[1]黄华生,宋夏云.琼民源失败案例解读[J].现代审计与经济，2008（6）
[2]文江,海生.震惊国内的“琼民源”重组事件[J].国际融资，2003（8）
案例二：东岳公司审计案例
学习目的
通过本案例的学习，希望学生能：了解长期投资的审计目标；理解我国会计准则关于股权转让收益确认的有关规范的；掌握注册会计师对股权转让业务的审计程序和方法。
一、案例背景
(1)公司情况
东岳公司是一家2004年上市的家电生产企业，聘用运河会计师事务所审计其年度财务报表。上市后，东岳公司开始相继涉足新能源、海洋生物、金融投资、房地产等与其主营业务关联度不高的业务领域。上市五年后，东岳公司多元化的经营效果不佳，各种矛盾开始集中显现。
2010年度，东岳公司出现以下情况：一方面，东岳公司的资金周转陷入危机，截至2006年年末，控股股东五岳集团占用东岳公司3亿元。另一方面东岳公司的主营业务出现滑坡，2010年度和2011年度主营业务收入分别比上年下降21％和44％。在2010年度，公司首次出现上市后亏损，亏损额为7300万元。2011年度，公司的主营业务继续巨额亏损。面对大股东占款和经营亏损的双重危机，东岳公司于2011年12月通过两笔股权转让交易确认了2亿元的股权转让收益，使得当年利润达到1000万元。
第一笔股权转让交易是东岳公司向其控股股东转让全资子公司的股权。东岳公司于2011年12月将其持有的全资子公司丘山公司的股权，以13600万元的评估价值向其控股股东五岳集团转让，并将转让价值高于账面价值的2500万元确认为股权转让收益。
第二笔股权转让交易是东岳公司将其与子公司联合成立的另一家子公司的股权进行转让。东岳公司与其控股子公司泰山公司于2011年l1月30日共同出贤设立子公司丘陵公司，注册资本为17300万元，其中东岳公司以其拥有的一座大厦资产出资，评估作价12110万元，占丘陵公司注册资本的70％，泰山公司以货币资金5190万元出资，占丘陵公司注册资本的30％。2011年12月，东岳公司及其子公司泰山公司将持有的丘陵公司的全部股权以评估价值35600万元转让给某非关联公司，共确认股权转让收益18300万元。
二、案例分析
注册会计师实施的主要审计程序
对于第一笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：
①获取并检查了东岳公司关于转让丘山公司股权的董事会决议；
②获取并检查了东岳公司与五岳集团签署的《股权转让协议》(但缺少协议签署日期和双方法定代表人签字)；
③获取并检查了五岳集团上报地方国资委的《关于五岳集团与上市公司对部分子公司股权进行转让的请示》(请示落款日期为2012年3月2日)；
④获取并检查了东岳公司关于转让丘山公司股权的记账凭证及账务处理(转让丘山公司股权的交易形成了对五岳集团的其他应收款)；
⑤东岳公司出于转让丘山公司股权之目的，于2011年11月聘请运河会计师事务所对丘山公司2011年1～10月的财务报表进行了审计，运河会计师事务所出具了保留意见的审计报告。保留意见涉及的主要事项包括：(1)丘山公司短期借款已逾期，但未预提可能负担的银行罚息；(2)丘山公司2011年8月份前基本处于停产状态，对厂房、设备及原材料等未进行减值测试；(3)丘山公司预付、应收款项中预付及应收五岳集团款项90900万元，由于五岳集团资金周转困难，无法正常归还，对于其可收回金额无法确定。
对于第二笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：
①获取并检查了东岳公司关于设立丘陵公司和出售该股权的董事会决议(在2011年12月8日的董事会决议中，东岳公司同时作出了两项决议，一是设立丘陵公司；二是出售丘陵公司股权)；
②获取并检查了东岳公司与泰山公司签订的关于成立丘陵公司的协议；
③获取并检查了丘陵公司的法人营业执照：
④获取并检查了东岳公司、泰山公司与受让单位签订的《股权转让协议》；
⑤获取并检查了评估机构为转让丘陵公司股权出具的资产评估报告；
⑥获取并检查了东岳公司设立及转让丘陵公司股权的记账凭证及账务处理。
基于上述审计程序和相关证据，注册会计师认可了东岳公司在两笔股权转让交易中确认的股权转让收益，并对东岳公司2011年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。
三、思考题
(1)关于股权转让收益的确认，我国的会计准则是如何规范的?请选取确认了重大股权转让收益的若干上市公司，了解其股权转让的交易背景和会计处理。
(2)对于第一笔股权转让交易，在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处?
(3)对于第二笔股权转让交易，你认为交易的实质可能是什么?在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处?
参考文献：百度文库 http://wenku.baidu.com/view/236376dd5022aaea998f0fd1.html
案例三：华兴公司负债融资审计案例
学习目的
通过本案例的学习，希望学生能：了解负债融资核算中主要会计舞弊形式，掌握负债融资的审计方法及其审计调整，掌握负债融资审计工作所形成的主要审计工作底稿。
一、案例背景
（1）审计概况
被审计人华兴股份有限公司，该公司主营业务是节能电光源、照明电器、仪器设备的开发、制造和销售；照明电器技术以及生产所需原材料和设备的销售及进出口国际贸易等。立新会计师事务所接受华兴股份有限公司的委托，派出了以王英为组长及以王军、张明、刘佳为组员的项目组，项目组于2012年2月10至3月5日对该公司2011年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映负债融资的审计过程及相关问题。
二、案例分析
负债筹资是企业传统筹集资金的方式，本案例中所分析的被审计单位的会计错误与舞弊的形式是负债筹资中存在的主要问题，但并不是全部，还可能存在其他一些错弊，如：混淆长期借款和短期借款的界限；未经批准擅自扩大或变相扩大债券发行规模；向证券管理机构和人民银行呈报虚假材料，募集债券时向社会公众和投资法人公布虚假的债券发行简章。学习本案例，学生应重点掌握银行借款合同和银行借款利息的审计内容和过程。
（3）审计方法与过程主要包括：通过了解、调查、描述、测试与评价对被审计单位进行了控制测试；编制借款明细表并与有关会计资料核对，审阅借款的明细账，函证开户银行，核实借款的实有额，审查借款的使用情况、财务费用的列支情况、溢价发行企业债券的会计处理等情况。
（4）本案例需要关注的问题
①关于长期借款利息的审计
根据企业会计准则规定，企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，符合资本化条件的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。在实际中容易出现：将应记入所购建固定资产成本的借款利息错误地记入财务费用，以降低在建工程成本，增大财务费用，减少当期利润；将应记入财务费用的利息错误地记入所购建固定资产的成本，以增大在建工程成本，减少财务费用，增加当期利润。两种情况都是会计舞弊。本案例中，属于第一种问题。
表12-1 银行借款利息审计工作底稿
被审计单位：华兴公司 编制人及日期：王军 2012.2.16 索引号：H9-1
审计项目：财务费用 复核人及日期：王英 2012.3.1 页次：22
会计期间：2011年度
|
审计说明及
调整分录 |
经审查，2011年12月31日的第90 号凭证分录为：借记“财务费用”300 000元，贷记“长期借款”300000元。其摘要为工程借款利息支出。经与原始凭证核对，并实际查验该工程，该工程尚未竣工。根据有关规定，该项工程借款利息支出在尚未完工并办理竣工手续之前应记入“在建工程”。华兴公司应做如下调整：
借：在建工程 300 000
贷：财务费用 300 000 |
|
审计结论：调整后借款利息金额可以确认。 |
②债券发行价格总额与债券面值总额差额的摊销的审查
企业会计准则规定：溢价或折价发行债券，其债券发行价格总额与债券面值总额的差额，应当在债券存续期间分期摊销。摊销方法可以采用实际利率法，也可以采用直线法。若不摊销，则会影响当期损益和应付债券的准确性。本案例，反映了审查被审计单位发行债券实际收到的金额与债券票面金额的差额，没有在债券存续期间分期摊销。
审计人员王军在对应付债券业务进行审查时，了解到该公司于2011年1月1日以120万元的价格发行面值为100万元的五年期债券，票面利率为12%。经审查，该公司2011年12月30日的第97号凭证的会计分录是：
借：财务费用 120000
贷：应付债券—应计利息 120000
其摘要为计提应付债券的利息费用。经与原始凭证核对，是2011年1月1日以120万元的价格发行的票面利率为12%的面值为100万元的五年期债券。根据规定，溢价摊销应冲减财务费用。该笔业务的正确的会计分录为：
借：财务费用 80000
应付债券—债券溢价 40000
贷：应付债券—应计利息 120000
三、思考题
（1）企业会计准则对借款费用资本化的规定有哪些内容？
（2）注册会计师在审计中对银行存款进行函证时，要注意哪些问题？
（3）如何测试企业的长期借款的内部控制？
资料来源：百度文库http://wenku.baidu.com/view/16805ebff121dd36a32d82a0.html
03 银广夏造假案
学习目的
通过本章案例的学习，希望学生能够做到：
第一，理解现代风险导向的审计模式的精髓；
第二，掌握风险导向审计模式的程序；
第三，学会查找重大错报风险领域；
第四，学会风险应对；
第五，学会分析程序。
一、案例背景
1994年6月17日，广夏（银川）实业股份有限责任公司以“银广夏A”的名字在深圳交易所上市。银广夏上市之后，到1998年，一直表现平平。银广夏业绩的奇迹性转折，是从1998年发端的。这一年，银广夏传出了来自天津的“好消息”。
天津广夏成立于1994年，原名“天津保洁制品有限公司”1997年12月31日更名为天津广夏（集团）有限公司（下称天津广夏），是银广夏的控股子公司。该公司曾经在1996年通过德国西·伊利斯公司（C. ILLES&CO.）进口了一套泵式牙膏生产设备，这是可查证的银广夏与西·伊利斯公司最早的往来；此后，银广夏又从西·伊利斯公司订购了一套由德国伍德公司(Krupp Uhde)生产的500立升X3的二氧化碳超临界萃取设备。1998年10月19日，银广夏发布的公告称，天津广夏与德国诚信公司(Fidelity Trading GmBH )签订出口供货协议，天津广夏将每年向这家德国公司提供二氧化碳超临界萃取技术所生产的蛋黄卵磷脂50吨，及桂皮精油、桂皮含油树脂和生姜精油、生姜含油树脂产品80吨，金额超
过5000万马克。2000年初，银广夏公布了1999年年报，每股盈利0.51元（其中利润的75%来自于天津广厦），并实行公司历史上首次10股转赠10股的分红方案。银广夏的股价更是从1999年12月30日的13. 97元启动，一路狂升，至2000年4月伪日上涨至35. 83元。2001年3月1日，银广夏发布公告称与德国诚信公司签订连续三年总金额为60亿元的萃取产品订货协议。仅仅依此合同推算，2001年银广夏每股收益就将达到2至3元。
2001年8月，《财经》杂志发表封面文章《银广夏陷阱》，银广夏虚构财务报表事件被曝光。2001年8月3日，中国证监会对银广夏正式立案稽查。经查明，银广夏自1998年至2001年期间累计虚构销售收入104962.60万元，少计费用4945. 34万元，导致虚增利润77156. 70万元。其中，1998年虚增利润1776. 1万元，由于公司主要控股子公司天津广夏1998年及以前年度的财务资料丢失，公司1998年度利润的真实性无法确定；1999年、2000年、2001年1-6月分别虚增利润17781.86万元、56704.74万元、894万元。此外，公司还存在隐瞒下属公司的设立、关停情况，虚假披露配股资金使用情况及对外投资情况等违规事实。
二、案例分析
上市公司的财务造假通常是管理层参与的舞弊，在这种情况下，传统的审计方法难以查出重大错报。而风险导向审计则可以有效的达到这一目的。对风险导向审计而言，风险评估是至关重要环节，它包括了检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但其核心是执行分析程序。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要适用在报表分析上，现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核应该开始走向多样化，不再只是对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析；分析工具要充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去，利用多种分析工具（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）进行财务分析、会计分析及前景分析，使风险因素不再独立，完成风险的多元评估，有效控制审计风险。
对银广夏执行分析程序
（一）货币资金及现金流分析。采用绝对数比较与相对数比较得知
：银广夏在会计报表附注中对公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2. 27亿元，增加69. 39%。原因表述为“公司本年度的销售增加，且回笼现金较多所致”但是从公司的资产负债表和现金流量表中可以知道：
1.公司2000年比1999年增加短期借款5. 86亿元。
2.公司的现金净流量主要来源于公司的借款。即公司的净现金流量增加2. 27亿元，来自于公司经营活动的为1.24亿元，来自于公司筹资活动（借款）的为3.45亿元，公司的汇率变动使货币资金增加0. 14亿元，公司的投资活动（主要是购买固定资产、在建工程等）等使现金流量减少2. 56亿元。
3．公司 2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%。
因此，我们可以判断，公司2000年度的销售及销售货款回笼并不理想，公司资产负债表货币资金的增加绝不是主要来自于公司的销售而是来自于借款，公司希望以巨额的货币资金的囤积来显示销售及销售回款情况。
（二）利润率分析，将本企业利润与行业指标项比较。银广夏的主营业务是中药材的种植加工、葡萄种植酿酒。中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业在眼下的市场环境下，极少有暴利机会。不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到10%就算相当优秀了。银广夏主业按产业划分，一部分属于典型的第一产业即传统农业范畴，一部分属于典型的第二产业即加工业。这两类产业由于劳动程度简单、对自然环境和气候高度依赖、技术含量低、竞争激烈，决定了其获利能力极其有限。深、沪两市农业类、中草药类、葡萄酿酒类上市公司大多业绩平平。而翻开银广夏2000年的年报，其主营业务收入9. 09亿元，净利润达到4. 18亿元，利润率高达46%！
（三）将利润增长率与现金流量进行比较。通常运转正常、健康的企业，它的利润增长应当与现金流量之间存在正向变动关系，如果这种正向关系被打破，则表明企业不是销售政策一出现了问题，就是存在舞弊的可能。分析银广夏的报表可以发现，公司利润增长与现金流量之间存在严重的脱节。1999年银广夏净利润增长43%，2000年更是达到277%，与此不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1999年不增反而减少16.57%，2000年该指标仅比上年增加37%。这导致营业活动收益质量指标（经营活动产生的现金净流量／营业利润）持续走低，1999年为-0.048, 2000年也仅为0．278。利润高速膨胀没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在造假的可能，就是说明公司的销售政策出现了严重问题。
（四）对所得税占利润总额的比例的分析。在应付税款法下，企业所得税费用是根据税法计算而得一，由于税法与企业会计制度在收入与成本的计算口径和确认时间上存在差异，根据利润表中的“利润总额”与“所得税” 计算的一账面税率通常不等于法定税率。如果账面税率显著小于法定税率，则说明企业的会计利润质量可能存在问题。例如；银广夏1999年利润总额1.76亿元,所得税仅 508万元，账面税率为4%；2000年实现利润4. 23亿元，所得税719万元，账面税率不到1.7%；以公司交纳的所得税为基数，一即使按照15%优惠税率，推算出银广夏1999年应税利润3387万元、2000年应税利润4793万元，应税利润与账面利润两年累计相差51720万元。这么大一块差额（占账面利润的86%），也揭示出账面利润为高风险领域。
三、思考题
1、账项基础的审计、系统导向的审计、风险导向的审计三种审计模式有何区别？
2、如何执行分析程序?
3、如何查找高风险的审计领域？
参考文献：
1、《虚假财务会计报告研究》，袁小勇著，经济管理出版社出版，2006年2月；
2、凌华薇、王烁：《银广夏陷阱》，《财经》2001年第九期。
( 陈矜编写风险评估与风险应对案例 )
04 东方电子造假案
学习目的
通过本章案例的学习，希望学生能够做到：
1、理解现代风险导向的审计模式的精髓；
2、掌握风险导向审计模式的程序；
3、学会查找重大错报风险领域；
4、学会风险应对；
5、学会分析程序。
一、案例背景
1997年1月21日，烟台东方电子信息产业股份有限公司（以下简称东方电子，000682）在深圳证券交易所成功上市，上市第一天便走势凌厉，股价最高时达18.67元／股，比发行价上涨了137%。此后历经多次送股、配股、转增，东方电子的流通股本扩大了十多倍，股价却依旧坚挺，维持在每股20元上下。最红火时，股价曾飘升至60元／股，涨幅居深沪两市之首，一夜之间便催生了数百名百万富翁。
2001年，由虚假陈述引来的大批股民成就了东方电子的资本神话，这个注册资本仅6830万元的电子公司，迅速在资本市场聚敛了巨额财富。资料显示，从1997年至2001年，东方电子高管利用公司购买的1044万股原始职工股，在二级市场炒作，所得的各项收益竟达17.08亿元。此后，他们又公然伪造账目，将其中的15.95亿元变成了公司的主营业务收入。
烟台东方电子信息产业股份有限公司是经烟台市体改委烟体改字[1993]16号文批准，以烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，采取定向募集方式设立的股份有限公司。公司于1994年1月正式创立，总股本5 800万元，每股面值1元，发行价1.60元，其中国家股2200万股，社会法人股150万股，1月8-10日三天向内部职工定向募集内部职工股3450万股。1996年12月17日经中国证监会批准向社会公开发行A股股票并于1997年1月21日在深圳证券交易所挂牌上市。
1994年1月9日，即定向募集第二天，时任公司董事长兼总经理的隋元柏与当时负责股票发行的董秘高峰等人商议，由公司自己购买部分内部职工股，以减小公司分红压力。东方电子当时发行股票时承诺，内部职工股发行后，公司每年将进行不低于30%的现金分红。
于是，隋元柏就让当时的财务处负责人以烟台振东高新技术发展公司名义购买公司内部职工股1 000万股，每股价格为1.6元。烟台振东高新技术发展公司是专门为购买内部职工股成立的一家空壳公司，注册资本52万元，主要管理人员均为东方电子职工。公司名称系“振兴东方”之意。该公司在购买股票时尚未成立，购买股票所需资金是以东方电子的名义在银行借贷的1600万元。
振东公司也只是过眼烟云。1996年，东方电子报送向社会公开发行股票的材料时，按照国家有关政策规定，需要对公司当时存在的“二化”现象（法人股个人化、内部职工股社会化）进行规范。隋元柏、高峰找到原担任股票主承销商的烟台某证券公司老总商量对策，决定将1000万股内部职工股过户至个人账户。隋元柏从老家山东文登收集了40个身份证，在原山东证券公司北马路营业部开立了40个自然人账户，将振东公司持有的1000万股内部职工股分别过户至这40个自然人账户中。
为了奖励部分优秀职工，东方电子在1996年前从一级市场上另行购买了44万股内部职工股。为处理好这部分股票，由高峰回老家龙口，收集了4个身份证，在山东证券公司北马路营业部开立账户，将44万股内部职工股过户至这些人个人名下，此后分散在44个个人账户中的1044万股内部职工股，交由公司证券部掌管。此事在公司内部只有隋元柏、高峰等极少数人知情。
1996年12月17日，经中国证监会批准，公司向社会公开发行1 030万股，发行价7.88元，总股本变为6830万股，其中国家股2200万股，社会法人股150万股，社会公众股1720万股（包括原内部职工股690万股），内部职工股2760万股。1997年1月21日，公司将1720万股社会公众股在深交所挂牌上市，其余的内部职工股2760万股，三年后上市交易。
东方电子职工股造富运动从此开始。公司上市伊始就开始了业绩造假。1997年东方电子上市前夕，隋元柏、高峰等人就认为东方电子盘子小，流动性强，具有较大的升值空间，公司自己也应该买一点。于是在1997年1月2Q日，公司股票挂牌交易的前一天，隋元柏指使财务人员将公司自有资金5000多万元打进了公司掌控的上述44个账户中。1月24日，即公司股票上市流通的第二个交易日，买入了200多万股，耗资近5000万元。该批股票于当年11月底抛出，获利5000多万元，全部计入了当年主营业务收入，为当年大比例分红送股打下了基础。
首次试水成功，公司主要负责人开始策划如何利用证券市场完成公司的原始积累。公司上市后，隋元柏、高峰就商议，为提高公司业绩和企业形象，利用公司掌控的大量内部职工股，将内部职工股出售，再将出售后的收入装进主营业务利润，利润上升和股本的扩张会刺激股价的上涨和股票数量的增加，又为公司业绩的增长提供了基础，形成所谓的“良性循环”。
东方电子上市后，每年年初都制定了一个年增长速度在50%以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。
证券部负责抛售股票提供资金。公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量视公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。
公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时，为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。
公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立东方电子户头、账号，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。
为了把假象做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。
不仅如此，自1997年股票上市至2001年8月间，公司还根据自己所掌握的中期财务报表、年度财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行大量内幕交易。他们利用在某证券公司烟台分公司开立的44个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的10个个人账户，某证券公司烟台分公司提供的个人账户，累计投入公司自有资金及卖出原始股所套现资金共计6.8亿元，买卖本公司股票及其他公司股票，其中1997年年初投入约5 000万元，1999年5月份投入约2亿元，2000年初投入约2亿元，2000年12月份投入约3亿元。其收益也用同样的手法做进公司利润。
在此基础上，公司财务部门根据调整后的主营业务收入等数据制作各年度资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等虚假财务报表，由证券办据此编制虚拟的公司中报、年报，提供给股东和社会公众。
经查证核实、，并经司法、会计审计，东方电子自1997年至2001年上半年，共计虚增主营业务收入17.0499亿元，占历年销售收入总额的47%，也就是说，东方电子一半的主营收入是虚假的。
依靠一系列巨额虚假业绩，东方电子在证券市场上创造了一个又一个“神话”。资料显示，自1997年1月21日上市以来，东方电子股本连年高速扩张，1996年度每10股送4股 转增6股，1997年度每10股配1.667股，1998年中期每10股送8股，1999年中期和年终连续推出每10股送6股转增4股和每10股送2.5股转增3:5股。而在股本大比例扩张的基础上，公司业绩与股本扩张保持了同步增长，1997年至2001年中期，公司的每股收益分别为0.51元、0.56元、0.53元、0.52元、0.26元，成为证券市场上极为罕见的“东方电子现象”。
东方电子历经三次大比例送股，待内部职工股上市时，原来的1股变成了8.4股，1万股的原始股到上市时市值达200多万元，东方电子一夜之间造就了数百个百万富翁。隋元柏个人持股达73.9万股，当时名列东方电子前十大股东，其所持股票市值最高时达1780多万元。
与此同时，东方电子二级市场股价也连年翻番，最高时达330.6元／股，其市值在深市中仅次于深发展，名列第二，在市场上树立了绩优高成长的蓝筹股形象。然而这种光辉形象自2001年7月开始的股价下跌而终结。从2001年7月16日至8月 6日，短短15个交易日，公司股价从17.5元／股最低跌至10.28元／股，跌幅达41%。股价异动引起监管部门的关注，2001年7月，中国证监会对东方电子进行调查。正是在公司发布公告的前后，公司经营部门一位知悉公司造假情况的人员向监管部门进行了举报，证监会的调查很快切入正题，直指公司财务报表造假。
较之银广夏、红光实业等公司造假案，东方电子造假案的问题更加复杂，创下了中国证券市场的数项“造假之最”—其造假时间跨度之长、造假手段之隐蔽、造假涉及金额之大均让人叹为观止。2002年4月30日，“东方电子公布2001年年报，年报称，经过重大会计差错更正后，公司近几年出售股票全部收入扣除后税收以外的其他部分，被暂挂在“其他应付款”项下高达10.39亿元人民币。
1．私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，借以掩盖资金的真实来源，虚构主营业务收入。据查实，东方电子上市5年共私刻公章40多枚，伪造合同1242份，虚开发票2079张。隋元柏、高峰、方跃自1997年4月至2001年6月，先后利用公司购买的1044万股内部职工股股票收益和投入资金6.8亿元炒作股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入主营收入，虚构业绩，使东方电子自1997年起成为绩优股，并四次实行送、配股方案。
2.利用注册的空壳公司“烟台震东高新技术发展公司”变现，再打通银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子主营收入，并和银行一起伪造进账单、对账单。短短数年间，烟台某银行南大街分理处就为东方电子出具进账单和对账单1 509份，洗钱总数高达.16亿元。
3. 1996年，东方电子主营收入1.37亿元，1997年上市的当年便上升到2.36亿元，几乎翻了一番；此后，公司的主营收入每年保持将近一倍的增长，2000年达到13.75亿元。随之公司的净利润也跟着水涨船高：1997年仅为7061万元，到2000年已是47296万元，增长了5.7倍。依托惊人的“业绩”，东方电子股本连年大规模扩张：1997年上市时仅6830万股，经四次高比例送、配、转，到2000年年底已增加至91795万股，股本扩张了13.4倍，流通股本也从最初的1 720万迅速增长到6亿多，增长了34倍！
在东方电子的造假帮凶中有一家会计师事务所，即为山东乾聚会计师事务所（原山东烟台会计师事务所），其负责人叫刘天聚，该所当时资质在全国曾排行第五，创立于1984年9月。1996年8月，该所刚刚拿到从业资格，就一头扎进东方电子的怀抱，连续5年 （1997-2001年）审计其财务年报，次次都是“无保留意见”（2001年出具了非标准的无保留意见）。自然，它获得“审计费用”也不少，共计240万元。
（一）审计人员未保持应有的职业谨慎
主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重要指标，但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没有保持应有的职业谨慎。
1.东方电子的主营业务收入中，电力自动化系统销售占了大头，2000年达到94.5%,而根据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998-2000年）的主营业务收入（达27亿元）就占市场总额的近60%。前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。
2.东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，“东方电子”主营业务利润率一直维持在47.1%----52.9%的水平，而1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10%-30%，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%。况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了订单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？
面对种种疑问，乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察觉，应有的职业谨慎态度极大地丧失，直接的后果便是出具错误的审计意见。
（二）审计程序不当
乾聚会计师事务所在审计过程中，采用的审计方法不当或没有实施必要的审计程序。
乾聚会计师事务所曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。而注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道，但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明。按照独立审计准则的有关规定，审计人员应亲自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单位财务状况的真实性。但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调查、询证等工作交由东方电子去完成，对部分回函印章不规范以及回函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审查。这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审计意见的最重要原因。
此外，未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一。在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表，该事务所各年度审计签字注册会计师未认真复核，便一次次签发了“无保留意见”的审计报告。
二、案例分析
管理舞弊，这与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层（如董事长、总经理）事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账项基础审计部分失灵。因为账项基础审计完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确，而“一条龙造假”一般能做到证证相符、账务处理正确，所以在这种情况下，交易的实质性测试失灵。但余额测试并不一定失灵，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增。但如果虚增收入的同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也会失灵。从这个角度分析，通过余额的实质性测试可以查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子是将“投资收益”洗成“主营收益”，其资产并没有虚增。
在“一条龙”造假下，制度基础审计也会部分失灵。制度基础审计与账项基础审计相比，多了了解内部控制及控制测试两道程序，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报。但实际上，“一条龙”造假往往是管理当局策划并执行的，可以轻易绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效的，但对管理舞弊往往无效。
风险导向审计模式是以风险评估结果决定实质性测试的，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下做法区别于前述审计模式：(1)审计目标集中在发现重大错报，要求审计师自始至终保持专业怀疑，并需要更多的专业判断；(2)深入了解企业及其环境，多渠道了解企业所处的行业及同行情况，发现企业潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险；(3)以风险评估结果决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报的风险很高，则需要特别的审计程序；(4)以风险评估决定审计证据的质量及数量：风险评估越高，所需审计证据的证明力就越强，数量也越多。
在风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的。如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求客户代会计师发送银行询证函；如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试：除了要求企业提供12月份的对账单及银行存款余额调节表，还应该要求提供1-11月份的对账单及银行存款余额调节表；询证时，要派人跟随，监控询证过程；对异常的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，当发现某交易、账户或会计一报表存在显著的重大错报风险时，会计师要作出积极反应：一方面降低现有证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据。取证有几种渠道：一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等；二是向其他内部部门取证，印证己有证据的可靠性，如通过向生产部门取得生产统计资料证明当前的产量是正确的；三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。
在该案例中，风险导向审计模式下的审计程序包括三个方面。
第一了解东方电子的企业及其所处环境，包括其所处的经济环境及行业环境，搜集同类上市信息，了解企业的组织结构、经营情况、内部控制、重大事项等。
1、所在行业的市场供求与竞争
（1）目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家，竞争十分激烈
（2）主要竞争对手：北京四方、许继电器等
其中，北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利 润率。北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。
2、生产经营的季节性和周期性：无
3、公司主要产品
公司主营业务范围包括电力系统自动化设备、计算机外部设备、通讯设备等
4、人力成本
东方电子采取期权期股制度，拥有3 000名左右的员工，1 800多名的高级技术和管理人才。而北京四方只有员工300名左右，不及东方电子的一个部门的人员多。
5、行业的关键指标和统计数据
《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右。按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%.
第二 执行分析性复核程序
研究东方电子，利用搜集到的财务信息及非财务信息，对其经营战略进行分析，分析其竞争力；其主导产品的市场定位分析；供应链分析；研究东方电子的毛利率为何会远远高于同类上市公司，以及在毛利率高的同时为何还能保持高速增长形象。
第三进行实质性测试。由于本项目风险较高，注册会计师还应该考虑获取更多可靠性较强的外部证据。例如可以向烟台国家税务局查阅相关数据。1999年上半年东方电子上缴增值税580万元，而1998年8至12月上缴的增值税却是2460万元，这表明东方电子1999年上半年的销售形势很不景气，这显然与激增的主营业务收入产生矛盾。同时，注册会计师可以检查发票存根，估算收入，以及通过电话方式询问东方电子主要客户合同和回款的真实性。例如，在1999年报中，东方电子自称在四个项目中投资2200万并实现销售收入11400万，其中包括与天津电化院联合开发了铁道部重点技术攻关项目“牵引电气化铁路供电自动化系统”。据报道，案发后有记者打电话向天津电化院核实这一项目时，该院对这个两年以前的项目却讳莫如深，对项目进展情况不肯吐露半句。记者找到了铁道部科教司技术装备处发现1999年的几个类似重点技术攻关项目都与东方电子无缘。东方电子只是在1997年至1998年，曾经参与了一个项目方案设计的部分工作。至关重要的是，这个项目虽然做出了样机，但从来没有进入市场推广阶段，赢利自然无从谈起。假如注册会计师获得了这样的佐证，则可以合理判断东方电子主营业务收入毫无疑问存在虚构的问题。此外，由于东方电子案中将证券投资收益作为主营业务收入入帐，是在有真实的现金流入基础上伪造合同和发票，因而其作假手段更具有“创新性”和“欺骗性”。注册会计师还应结合投资收益的审计，检查短期投资的结转情况。
总之，由于造假的“一条龙”，即使采取了详细审计式的实质性交易测试方法，也无法查出造假。特别是一些主要以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只有测试其内控是否健全有效，才能对其收入的真实性、完整性发表意见。在当前的IT环境下，大量的单据是由电脑自动生成的，这种情况下，单据之间本来就是证证相符的，再去验证证证是否相符已没有意义。这时，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证的方式取得更有力的证据以证明业务是否真实。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行（客户篡改询证函回函、询证函无法回函）等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为替代性测试程序。所谓替代性测试程序也就是交易的实质性测试。这样，可想而知，“一条龙造假”是查不出来了。正是基于这种管理舞弊，国际上已全面进入风险导向审计时代，审计就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式。
三、思考题
1、结合案例，分析审计失败是由于合伙舞弊造成的，还是因没有很好实施审计程序造成的？
2、结合案例，分析现代风险导向审计的优缺点及应当如何改进和完善？
3、结合案例，设计要对东方电子执行哪些分析程序？
参考文献：
1、《注册会计师审计经典案例教程》，严晓燕、朱清贞、陈福庭编著，清华大学出版社出版，2010年4月；
2、.高雅青，李三喜．上市公司审计案例分析．北京：中国时代经济出版社，2007
05 美国巨人零售公司审计案
学习目的：
1、要求大家掌握固定资产、应付账款的审计目标；
2、要求大家掌握固定资产、应付账款的实质性分析程序；
3、要求大家掌握固定资产、应付账款的细节测试程序
4、要求大家会查找未入账的应付账款。
案例背景
美国巨人零售公司是一家大型零售折扣商店，创建于 1959 年，总部设在马萨诸塞州的詹姆斯福特，公司在 20 年的时间内迅速发展，到 1971 年，已经拥有了 112 家零售批发商店。但就在那一年，巨人公司的管理部门面临着历史上第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，它们决定篡改公司的会计记录，把 1971 年发生的 250 万美元的经营损失篡改为 150 万美元收益，并且提高与之相关的流动比率和周转率。
罗斯会计师事务所担任巨人零售公司 1972 年年报审计工作，签发了无保留意见的审计报告。
1972 年 4 月 28 日，巨人零售公司把经过审计的财务报表提交给美国证券交易委员会，申请并获准发行了 300 万美元的股票，并贷到了 1200 万美元的流动资金。但 1973 年初，罗斯会计师事务所撤回了其签发的无保留意见的审计报告，1973 年 8 月，巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法院宣告公司破产。
二、案例分析
根据法庭查证事实，巨人零售公司蓄意调整 1972 年 1 月 29 日结束的会计年度的应付账款余额的情况，如下表所示。
巨人零售公司对应付账款的蓄意调整
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相关方 |
应付账款减少金额 |
应付账款减少的理由 |
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1100家广告商 |
$300000 |
以前未入账的预付广告费用 |
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米尔布鲁克公司 |
257000 |
(1)商品退回(2)总购折扣(3)折扣优惠 |
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罗斯盖尔公司 |
130000 |
商品退回 |
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健身器材公司 |
170000 |
以前购买货物索价过高 |
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健美产品制造商 |
163000 |
商品退回 |
巨人零售公司舞弊行为与罗斯会计师事务所审计行为列示如下：
1.审计师盈如何验证预付费用？
巨人零售公司的总裁和财务主管，在 1972 年 1 月 29 日结束的会计年度中，命令下属广告部门的经理，准备了 14 页的备忘录，虚构了大约 1100 家的广告商名单，记载着巨人零售公司以前曾向它们预付广告费用但并未入账。
罗斯事务所的审计师为验证这些预付广告费是否属实，抽取了 24 个样本，向其中 4 个广告商发函询证，并要求巨人零售公司为另外 20 笔未入账的费用提供证明文件。虽然 4 个广告商的回函曾指出预付广告费是错误的，但审计师并没有进一步追查，反而根据巨人零售公司提供的证明文件以及发的询证函确认了巨人零售公司预付 30 万美元广告费。
2. 审计师该如何验证应付账款的贷项通知单？
巨人零售公司的财务副总裁伪造了 28 个虚假的贷方通知单（红字发票），以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款 25.7 万美元。审计师注意到这些贷项通知单，询问公司的职员，得到先后三个不同的解释。为证实这一事项，审计师要求向米尔布鲁克公司的高级行政人员求证此事。为了满足这个要求，巨人零售公司的财务副总裁当着审计师的面，打电话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总裁的人，短暂交谈后，巨人零售公司的财务副总裁把电话递给了审计师，电话另一头的那个人，口头上证实了这一事项，并同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。但几天后，巨人零售公司的财务副总裁告诉审计师，米尔布鲁克公司总裁改变了签发书面证明的主意，审计师对此很生气，为此，审计师写了一份备忘录，附在工作底稿中，对贷项通知单的真实性提出质疑。但负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。
3. 如何验证贷项通知单的真伪？
巨人零售公司通过发出 35 份假造的贷项通知单蓄意减少了 13 万美元的应付给另一个供应商罗斯盖尔公司的账款。
审计师在审阅这些通知单的复印件时，发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账”。于是，审计师打电话给罗斯盖尔公司的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的问题，回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回。因此，审计师将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人与巨人零售公司副总裁交流时，巨人零售公司副总裁解释道，审计师误解了有关贷项通知单的电话询问，并断言的确是由于退回货物，才发出通知单，但却以巨人零售公司和罗斯盖尔公司即将产生法律诉讼为理由，拒绝合伙人和罗斯盖尔公司联系。最终，合伙人由于收到了信件证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”，从而接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。
4. 如何审查货款价格的高低？
巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应付账款 17 万美元。罗斯会计师事务所为调查这些问题，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，然后给它们打电话，求证索价过高是否真实。然而，在 15 个电话求证过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。罗斯会计师事务所据此有限测试接受了巨人零售公司因索价过高而抵减应付账款的理由。
5. 如何审查购货退回？
巨人零售公司虚假购货退回，目的冲应付账款。巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单，用根本没被确认的 16.3 万美元的商品退回来减少应付账款。应付账款少了，从而达到虚减负债，提高流动比率，符合贷款条件的目的。
1978 年，巨人零售公司的四位管理者被陪审团以舞弊罪名起诉，经联盟法院审判定为有罪。 1979 年 1 月，美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了罗斯会计师事务所，并在联邦法院处理此事前，暂停负责该公司审计的合伙人执业 5 个月。证券交易委员会同时要求：由独立专家中的一位陪审员，对罗斯事务所的审计程序，进行一次大规模的检查。
采购与付款循环审计主要介绍企业在购置固定资产和确立负债及支付货款过程中的交易中的审计程序。在该循环中，应重点关注固定资产的真实性审计和应付账款的完整性审计。注册会计师审查未入账债务，还可以通过如下途径：（1）未归档的购货发票；（2）客户以前年度未曾核定的所得税结算申报表；（3）与客户商讨；（4）客户管理当局的声明书；（5）与上年账户余额相比较；（6）期后对期内相关付款的审核；（7）现有契约、合同、议事录、律师的账单和信件往来；（8）主要供货商的信件往来；（9）抽查截止日期的有关账户，如存货、固定资产等。通过对历史上典型案例的分析讨论，理解企业财务舞弊除了表现在高估收入上，也常体现在低估负债上，提请审计师要保持应有的职业谨慎，合理查找未入账的负债。中西方审计历史中，都出现过为取得银行贷款，降低负债，用虚假的购货退回来冲应付账款的现象。对于虚假的购货退回，应执行重新验收入库的商品的盘点程序和验收单的验证程序。
思考题
1. 讨论罗斯会计师事务所对美国巨人零售公司年报审计中无效的审计程序有哪些？如何处理才能避免审计失败？
2．结合本案例讨论如何查找未入账的应付账款？
3. 结合本案例，讨论在审计中如果遇到客户临时增加凭证记录、大量退货、仅提供复印件等特殊事项，应当如何处理？
4. 结合本案例讨论对应付账款进行函证时应注意的问题。
5. 结合本案例讨论审计中如何对待客户的进一步解释？如何加强事务所的质量控制？
参考文献：
1.中国审计信息与方法，2003年，第7期，李晓慧。
2.巨人零售公司审计案例
http：//wenku.baidu.com/view/283d313e0912a2161479295c.html
06 丰乐种业审计案例
学习目的：
5、要求大家掌握固定资产、应付账款的审计目标；
6、要求大家掌握固定资产、应付账款的实质性分析程序；
7、要求大家掌握固定资产、应付账款的细节测试程序
要求大家会查找未入账的应付账款。
一、案例背景
2005年l月5日，合肥丰乐种业股份有限公司（以下简称丰乐种业）开盘即告跌停。之后几天，其股价持续下跌，投资者纷纷排队斩仓，损失极为惨重。这一幕背后的直接原因是1月4日中国证监会公布了丰乐种业造假劣迹：从1997年上市以来，直至2001年，连续6年财务造假，以及挪用38300万元资金炒股、虚构20608万元募资项目。造假时间之长、造假名目之多，在上市公司造假案中非常少见。然而，受聘为丰乐种业的审计机构—华证会计师事务所有限公司（以下简称华证所）为上述年度会计报表均出具了标准无保留意见审计报告。
被审计单位基本情况及主要会计问题：
合肥丰乐种业股份有限公司成立于1997年4月，是由合肥市种子公司独家发起募集设立的国内种子行业第一家上市公司。1997年4月22日在深圳证券交易所上市，股票代码为000713，总股份为10800万股，可流通股份为4500万股；1999年8月18日实施第一次配股，每10股配3股，实际配售1700万股，配股后公司总股本为12500万股；2000年资本公积转增股本，实际转增10000万股，转增后公司的总股本变为22500万股。丰乐种业被誉为“中国种业第一股”，注册资本2.25亿元，总资产近11亿元。以种业为主导，集科研、生产、销售于一体，其综合实力与规模堪称同行首位。“丰乐”牌商标成为安徽省著名商标。2002年，丰乐种业被农业部等八部委评定为第一批农业产业化国家级重点龙头企业公司。
正当丰乐种业力争把丰乐品牌打造成国内竞争力最强、影响力最大、辐射带动范围最广的“中国种业领军品牌”之时，证监会行政处罚单在2005年新年第一个交易日落到了公司头上。
事件的发生需追溯到丰乐种业在大连证券的委托理财。大连证券案是证券公司因少数高管人员违法违规经营而走到破产边缘的典型案例。正是由于丰乐种业委托上海博采企业发展有限公司（以下简称上海博采）理财1.01亿元，而该项委托理财行为受大连证券案牵连，丰乐种业的造假行为受到证监会的“关注”，才逐渐被暴露出来的。
2002年8月，中国证监会合肥特派办（现为中国证监会安徽监管局）向丰乐种业下发《监管函》，要求公司实施募集资金清理，加强募集资金的使用和管理；2003年6月4日，中国证监会合肥特派办对丰乐种业涉嫌违反证券法规事项进行立案调查；2003年6月9日深交所发布了对丰乐种业的公开谴责公告。经过长达一年半的调查，2005年1月5日，证监会作出了对丰乐种业的处罚决定。
经证监会调查，丰乐种业主要存在以下三方面的会计问题。
（一）未按照有关规定披露重大投资信息
1997年4月，丰乐种业首发上市，募集资金29250万元；1999一年丰乐种业配股，再次募集资金15346万元，两次融资，丰乐种业共募集资金44596万元。
拿到了巨额资金，丰乐种业却对首发募资7个项目、配股募资3个项目置若周闻，反而打起了证券市场的主意。
据查，丰乐种业自1997年4月至2001年底共计投入募集资金和自有资金68800万元进行证券投资，其中38300万元属募集资金。具体是：1997年，投入资金41 800万元，收回资金38700万元，实现证券投资收益1967万元；1998年，投入资金13000万元，收回资金4900万元，实现证券投资收益1938万元；1999年，投入资金6700万元，收回资金8900万元，实现证券投资收益1 198万元；2000年，投入资金4100万元，收回资金6500万元，实现证券投资收益3 184万元；2001年，投入资金3200万元，收回资金9800万元，实现证券投资一收益2837万元。对于上述重大投资行为，丰乐种业仅在2001年5月14日补充披露了其中的6100万元委托理财；其他重大证券投资行为的情况均未及时向深圳证券交易所提交临时报告，并予公告，说明事件的实质。
调查显示，1997年底丰乐种业用于证券投资和委托理财的金额为5051万元、1998年底为15 135万元、1999年底为8496万元、2000年底为17689万元、2001年底为11289万元。除此之外，还有一笔因受大连证券案牵连才曝光的1.01亿元委托上海博采企业发展有限公司的款项。
2002年9月7日，中国证监会对大连证券实施停业整顿。2003年4月3日，证监会取消大连证券的证券业务许可并责令其关闭。直到纸再也无法包住火时，丰乐种业才披露三年前的一笔委托理财。
2003年4月24日，丰乐种业公告称，2000年7月，公司委托上海博采企业发展有限公司理财1.01亿元。该项委托理财行为受大连证券案牵连，被公安部立案调查，涉及的资金及有价证券于2002年9月7日被司法冻结。公司预计该项委托理财损失7000万元。
2003年底，上述案件移交安徽省公安厅。根据安徽省公安厅经侦大队提供的资料，截至2003年底，丰乐种业剩余资产折合人民币约4500万元。
（二）所披露的财务数据有虚假记载
丰乐种业不仅挪用巨额募集资金且不履行相应决策程序，在账务处理上也竭尽造假之能势。
1．1997年至2001年底，丰乐种业虚做各类农作物种子销售19 100万元，同时，累计冲销虚构主营业务收入1 100万元，累计虚构主营业务成本2200万元，实际虚构主营业务收入18000万元，虚构主营业务利润15 800万元。其具体情况为：1997年，虚构主营业务 收入3021万元，虚构主营业务成本744万元；1998年，虚构主营业务收入5087万元，冲销虚构主营业务收入235万元，虚构主营业务成本1475万元；1999年，虚构主营业务收入3095万元；2000年，虚构主营业务收入6956万元，虚构主营业务成本782万元；2001年，虚构主营业务收入1 016万元，冲销虚构主营业务收入914万元，冲销虚构主营业务成 本782万元。
2. 1997年至2001年底，丰乐种业将证券投资转回的收益以及相关补贴收入冲销虚构主营业务收入及由此形成的应收款项，其实际证券投资收益金额小于各年虚构主营业务利润，此项差额形成丰乐种业各年度的虚增利润，累计虚增利润约为4006万元。其中，1997 年为528万元、1998年为1438万元、1999年为1026万元、2000年为71万元、2001年为942万元。
不仅如此，为了不露马脚，丰乐种业还将历年证券投资及委托理财月文益共计10943万元计入主营业务利润，其中1997年1 749万元、1998年1939万元、1999年1 198万元、2000年6057万元。
3. 2002年，丰乐种业还以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元、虚构棉花油菜项目在建工程306万元，总计虚增在建工程552万元。
正是因为大胆造假，丰乐种业得以在上市两年后成功配股，4而且还曾试图2001年再次配股。
（三）所披露的募集资金使用情况有虚假记载
为了平衡账务，躲避监管部门对募集资金的专项检查，1997年至2001年，丰乐种业通过虚构在建工程、将其他建设内容替代募集资金项目以及将日常管理费用、营业费用虚构 在建工程等方式虚构募集资金使用情况，5年累计虚构20608万元。
1. 1997年，加工中心项目虚构在建工程1 681万元，杂交玉米项目虚构在建工程350万元，精奎禾灵项目虚构在建工程1939万元，西瓜种子中心项目虚构在建工程3 199万元，销售网络项目虚构在建工程1971万元，共计12290万元。
2. 1998年，杂交玉米项目虚构在建工程1 000万元，精奎禾灵项目虚构在建工程2 29万元，脱水蔬菜项目虚构在建工程2070万元，种子一条街项目虚构在建工程200万元，样 售网络项目虚构在建工程884万元，共计6449万元。
3. 1999年，杂交水稻项目虚构在建工程830万元。
4. 2000年，以其他建设内容替代农科院在建工程347万元。
5．2001年，以其他建设内容替代农科院在建工程692万元。
对于以前年度虚构在建工程，丰乐种业于2001年底通过转入固定资产、长期待摊费用。种子成本以及往来款的方式进行了冲账处理，冲账金额总计为6574万元，丰乐种业在2001年的年度财务报告中对此冲账结果进行了披露。
事实上丰乐种业IPO和配股后，对募集资金的管理相当薄弱，没有建立专门账户管理募集资金，募集资金和项目实施过程中回收资金、自有资金混为一体。
二、案例分析
（一）审计主体基本情况及主要审计问题
华证会计师事务所有限公司，原合肥会计师事务所，后改名为安徽精诚会计师事务所，总部设在北京，合肥、上海、深圳设有分支机构。该所具有财政部和证监会联合颁发的证券、期货相关业务许可证，拥有特大型国有企业审计资格证书和资产评估资格证书。根据安徽省注册会计师协会发布的2004年度安徽省会计师事务所前30家信息，按业务收入排名，华证所安徽分所名列第三位，仅次于华普会计师事务所和新中天会计师事务所。
对丰乐种业1997-2001年的年报进行审计的均是华证所，而华证所也“不负所望”，给出的审计意见均是标准无保留意见。
并不是丰乐种业本身财务是干净的（证监会的处罚已经说明了问题），而是华证所的注册会计师在对丰乐种业的审计过程中，没有遵循审计准则，没有实施必要的审计程序。如，经查，在对丰乐种业2001年在建工程审计中，华证所的注册会计师未充分检查已完工项目的竣工决算报告、验收交接单等其他凭证以及其他转出数的原始凭证，在未取得充分、适当的审计证据的情况下，确认了丰乐种业对以前年度虚构在建工程的冲账处理结果，从而没能揭示和指出当年相关财务数据存在虚假的事实。
如果一个会计年度的业绩虚构问题未被注册会计师发现，其审计责任缺失似乎还情有可原，但是，连续6年虚构业绩未被发现，其审计责任显然是不可以宽恕的。
（二）关注在建工程审计
丰乐种业主要造假手法就是将炒股收益粉饰为主营收益，根据公告有11794万元的炒股收益转成主营业务收益；丰乐种业除了4006万元虚构利润没有填平以及552万元收益性支出资本化外，1997年至2001年，丰乐种业虚构在建工程18666万元。为什么会有如此巨额虚构的在建工程呢？原来，丰乐种业主要通过在建工程转移募集资金炒股，通过借记在建工程、贷记银行存款方式达到了一箭双雕目的：一方面虚构募集资金使用情况，另一方面不体现资金真实使用目的，炒股收益通过冲抵虚构的应收账款回笼资金，实际上三种违法行为有内在关联，主线是挪用募集资金炒股，虚增主营收益。
虚增在建工程已是非常流行的一个造假手法，注册会计师要高度关注在建工程的真实性。在本案例中，如果华证所在审计过程中能考虑以下两方面，则应能确定在建工程审计的真实。
第一、重视工程实地观察审计程序
实地观察在建工程审计中不可替代的重要审计程序，需要注册会计师认真执行。实地观察最好由其中的工程项目人员陪同（不能仅由财务人员陪同），并将现场观察及工程人员所介绍情况与财务资料核对。
现场观察应注以下几方面：
1.检查各项在工程是否存在，各项工程实物中是否包括财务资料中对应的建筑物、土地和机器设备等；
2.检查是否存在已达到预定可使用状态或实际己投入使用，但是未及时进行会计处理的项目；
3.观察工程项目的实际完工程度，在建工程附注中完工程度描述不能完全依赖企业提供资料，需与现场观察情况核对；
4.检查是否有长期停工的在邀工程项目，关注是否有减值情况。
第二、应关注在建工程项目的分类归集
审计中对于在建工程的项目分类归集是否正确也要加以关注，特别是上市公司审计中，因其与募集资金使用情况披露有关。有些上市公司为使募集资金投资项目能完成预定进度，将一些与该项目无关的工程金额并入该项目反映。为正确反映在建工程项目归集，审计时应注意以下方面：
1.将在建工程明细表中的项目与明细账中项目核对，审查是否存在差异或合并现象，有些企业在明细账核算时按项目真实情况反映，而在提供给注册会计师的明细表中则对项目进行归并调整；
2.实地观察中对那些合并项目要特别关注，检查其是否存在分散各地无实质关系的情况，并注意向现场工程人员询问相关情况；
3.取得项目（特别是募集资金项目）的立项批文、可行性研究报告、设计及预算书等，将项目财务支出以及现场观察情况与上述文件中的内容核对。
截止2003年末，丰乐种业总资产为8.55亿元，净资产为4.04亿元，2003年主营收入3.82亿元，净利润0.15亿元。一家小型上市公司涉嫌亿元造假，在建工程最高时点有18666万元虚构，会计师竟然没有发现造假，实在是令人匪夷所思。
在建工程审计中，不仅要看账面资料，最重要的是一定要对在建工程的完工程度执行观察这个程序。在以往的审计史上，就曾出现过账面资料齐全，而实际完工程度为零的案例。
三、案例思考题
1、结合案例，分析如何对在建工程进行审计？
2、如果严格执行审计准则，华证所是否会发生审计失败？该案例对你有何启发？
3、结合案例，分析注册会计师未能查明问题的原因？
参考文献
1、《注册会计师审计经典案例教程》，严晓燕、朱清贞、陈福庭编著，清华大学出版社出版，2010年4月；
2、.高雅青，李三喜．上市公司审计案例分析．北京：中国时代经济出版社，2007
07沃尔玛百货有限公司会计信息系统控制案例
学习目的
这是一个针对计算机环境下会计信息系统的如何实施内部控制的案例。案例介绍了ERM（企业风险管理）模型以及ISACA（信息系统审计与控制协会）推出的COBIT（信息和相关技术控制目标框架），介绍了根据ERM模型和COBIT框架设计的会计信息系统控制的目标和控制的内容。通过此案例的学习，希望学生能够了解信息化对企业内部控制的影响，了解信息化环境下企业的内部控制的变化，进而对信息化环境下如何有效的管理与信息系统的相关的风险，从而确保信息系统的安全性、可靠性和有效性有更深的认识和理解。
一、案例背景
（一）公司背景
沃尔玛百货有限公司（WAL-MART），由美国人山姆·沃尔顿于1962年创立。在短短几十年间，它从乡村走向城市，从北美走向全球，由一家小型折扣商店发展成为世界上最大的零售企业之一。1991年沃尔玛以326亿美元的销售额成为全美零售业的销售冠军。2002年《财富》评选的“世界500强”中，沃尔玛更是以2189.12亿美元的销售收入位居首位。截至2007年12月31日，全球有7000余家分店，财政年度销售额达到4000亿美元，稳居世界500强第一位。
（二）信息系统背景
沃尔玛取得上述惊人发展速度的原因很多，但构建属于自己的庞大、高效的管理信息系统是其中的关键因素。沃尔玛有80000多种商品，为满足全球4000多家连锁店的配送需要，沃尔玛每年的运输总量超过780000万箱，总行程达65000万公里。没有强大的信息系统，它根本不可能完成如此大规模的商品采购、运输、存储、物流等管理工作。早在20世纪80年代沃尔玛就建立起自己的商用卫星系统。在强大的技术支持下，如今的沃尔玛已形成了“四个一”，即：“天上一颗星”——通过卫星传输市场信息；“地上一张网”——有一个便于用计算机网络进行管理的采购供销网络；“送货一条龙”——通过与供应商建立的计算机化连接，供货商自己就可以对沃尔玛的货架进行补货；“管理一棵树”——利用计算机网络把顾客、分店或山姆会员店和供货商像一棵大树有机地联系在一起。
公司总部（全球采购总部设在深圳）与全球各家分店和各个供应商通过企业网（extranet和intranet）的电脑系统进行联系。采购额在2000亿元左右，均由总部通过信息系统在全球实施。它们有统一的补货系统、统一的EDI条码系统、集成化查询库存系统、统一接口标准的会计信息系统、一致化收银系统等。这样的系统能从一家商店、一个查询入口了解全世界的商店资料和商品信息。
1、管理信息系统可以为沃尔玛采购员提供的信息是：保存两年的销售历史记录，机载了所有商品、每一个规格、品类的销售数据，包括最近各周的销量，存货多少。这样的信息支持能够使采购员知道什么品种该增加、什么品种该淘汰；好销的品种每次进多少才能满足需求，又不致积压。
2、管理信息系统可以为商店员工提供的信息是：单品的当前库存、己订货数量、由配销中心送货过程中的数量、最近各周的销售数量、建议订货数量以及Telxon终端所能提供的信息。Telxon终端是一个无线扫描装置，在国外已被广泛应用于各类超市、百货商店、家庭购物中心等。国内也有上海易初莲花、西安海星超市、广州新大新、成都百成集团等少数企业使用。它大小如一本32开本书籍，商场员工使用它扫描商品的条形码时，能够显示价格、架存数量、库存数量、在途数量及最近各周销售数量等。扫描枪的应用，使商场人员丢下了厚厚的补货清点手册，对实施单品管理提供了可靠的数据，而且高效、准确。
3、管理信息系统可以为供应商提供的信息是：与提供给采购员的数据相同，这样详实的数据使生产商能细致地了解哪些规格、哪种颜色的产品好销，然后按需组织生产。
4、为管理层提供的资料是：商品的供应成本、销售数量、金额详细信息，收入、成本、利润的变化规律、影响因素，单品会计信息、综合会计信息、区域会计信息等。同时为其他自系统提供如下集成信息。
A．为物流配送提供物流成本信息；
B．为数据挖掘系统提供详细核算信息
C．为财务决策系统提供指标预测、成本趋势等辅助信息
（二）系统规划——以风险可控、循序渐进为宗旨
沃尔玛公司对信息系统的投资是巨大的，仅仅“天上一颗星”的预算便接近7亿美元，因此，管理团队对该系统的规划比较慎重，在是否上马、如何规划其控制系统方面存在激烈的竞争。
沃尔玛公司管理信息系统主要围绕庞大的物流管理系统而展开，通过全球各家店铺、仓储、配送站等数以千计的数据采集点汇聚成商业信息数据仓库 ，最后通过会计信息系统AIS进行严格核算，形成各级管理层需要的信息资源。系统规划阶段既要考虑信息安全和控制问题，董事会和管理层针对美国零售市场、全球需求局势及竞争态势等做出了初步的系统规划和安全控制方案。
第一，从控制环境上营造安全氛围。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括企业的董事会、管理层成员的品行、操守、价值观、素质与能力，管理人员的管理哲学与经营理念，企业文化、领导秉性、企业规章及信息沟通体系等。在这样的软环境中，董事会和管理层的态度决定系统规划的深度，有多大的思路就有多宽的出路。
在上个世纪80年代初期，一家企业建立一个卫星系统几乎是不可想象的。那么，沃尔玛的管理层对此是持何种态度呢？在提出要建立自己的卫星系统时，沃尔玛当家人山姆•沃尔顿是不太赞成的。他认为目前的信息系统已经可以使沃尔玛在同业中处于领先地位，不必要再将如此多的资金投进去。然而公司的其他高层，包括几位董事和技术总监，深知投资新技术对公司发展和控制成本、提高管理的重要性，他们勇于不断地向山姆施压，以大量的数据证明了建立卫星系统的可行性以及将会给沃尔玛带来的巨大效益。在其他高管的不懈努力下，山姆终于被说服了。待意见统一之后，沃尔玛立刻花费大约７亿美元建成目前拥有的计算机和卫星系统。可以说，如果没有高层人员当初的卓识远见，如果没有他们对信息系统的强力支持，沃尔玛不可能有今天的规模和地位。
第二，充分树立风险意识。沃尔玛在不断引进新技术的基础上仍保持着非常谨慎的态度。每次有哪位主管想建立新系统，山姆总要求他们认真地对应用这个系统后可能带来的风险进行评估，并且谨慎的推行系统的应用范围，循序渐进，逐渐推广。1981年，沃尔玛开始试验利用商品条码和电子扫描器实现存货自动控制，并传递到信息收集中心，供会计、财务或统计部门使用。公司先定几家商店，在收款台安装读取商品条码的设备。两年后，试验范围扩大到25家店。1984年，试验范围扩大到70家店。1985年，公司宣布将在所有的商店安装条码识别系统，当年又扩大了200多家。到80年代末，沃尔玛所有商店和配送中心都安装了电子条码扫描系统。一个系统从试验到全面应用相隔差不多十年时间。其风险意识之强实属典范。
（三）沃尔玛会员店会计信息系统的失控教训
沃尔玛虽然对整个信息系统的安全和风险考虑得比较充分，但在会计信息系统的应用和控制方面还存在认识和实践方面的不足，这可以从下面的故事中得到启发。
苏珊是个失业的会计员，家住美国得克萨斯州东部，她家的不远处便是一家规模相当大的沃尔玛会员店。去年遛狗的时候，她注意到垃圾堆里有些进销存计划（ERP/DMS）手册。出于好奇，她把这些手册带回家。她发现手册里的文件标注日期是两个月前，由此断定这些信息是没有过时的。在随后的一个月里，苏珊不断遛狗，不断收集各种手册或系统输出并被作废的资料。显然，沃尔玛正在更新所有的文件手册，并将其移植网上。最终，苏珊发现了关键的库存再订货模型、开票系统、销售订单子系统、支付系统和往来账目管理系统。苏珊去了当地的图书馆，尽可能地收集、阅读有关材料和知识。
为了得以接近该会员店，她应聘了该店办公区的一名清洁工。苏珊经常进入办场所，猜测账户密码，窥视加班员工输入的口令，最后使用特洛伊木马病毒打印出全部用户的ID和口令。这样，她就获得了所需要的所有口令,使其拥有供货商、客户、系统操作员和系统文件库管理员等多重身份。她进一步以清洁工的身份为掩护，转遍了该公司的所有区域。
作为客户，她可以订购足够的货物，使库存采购系统自动产生购买商品的需求。然后，苏珊作为供应商，就可以准备好将货物以特定的价格出售，一旦付账，她就调整交易日志掩盖痕迹。就这样，苏珊平均每月盗取12.5万元。她进入公司工作16个月后的一天晚上，财务总监发现她驾驶一辆美洲豹汽车，去了一家高档法国餐厅，并且点菜时法语说的很流利。于是，财务总监告诉内部审计人员密切注意，最后他们在她作案时逮到了她。
（四）沃尔玛会计信息系统的一般控制
沃尔玛得克萨斯州区域信息部总监卡洛克从上述事件中吸取教训，决心聘请国际知名咨询公司加特纳机构设计一套完备的控制系统，以便随时监督和控制风险。
卡洛克带领他的团队，在咨询机构的帮助下，经过2年的努力终于构建完成了较为完备的信息系统控制体系，其中的会计信息系统（AIS）控制是关键内容之一。
1．WAL-MART AIS一般控制的理论模型
所依据的理论模型包括COSO（发起人组织）模型、2004年版的ERM（企业风险管理）模型以及ISACA（信息系统审计与控制协会）推出的COBIT（信息和相关技术控制目标框架）。
（1）ERM模型从企业战略、控制环境、风险偏好、风险评估、控制措施等八个方面对企业的风险管控体系进行了推荐和建议。其内容结构如图1所示。
（2）COBIT模型包含：
（i）34个IT控制高层目标；
（ii）四大控制区域：规划和组织、采购和实施、交付和实施、监控；
（iii）300多个详细控制目标。
COBIT的内容结构如图2所示。
2.WAL-MART AIS的一般控制目标
卡洛克根据COSO模型和COBIT框架，WAL-MART AIS制定了详细的一般控制目标。
（1）通过一般或特殊的授权规则保证下列活动的开展具备正当的手续。
（i）将原始凭证输入系统内进行处理；
（ii）设计、实施和使用计算机程序；
（iii）更改计算机程序；
（iv）接触和使用计算机主文件和其他重要数据文件；
（v）分发系统输出报告等会计信息。
（2）负责资产保管的人员无权接触记录资产情况的信息处理。
（3）负责信息处理的人员不负责执行或批准经济业务。
（4）电子数据处理部门内部对不相容职能进行适当分离。
（5）电子数据处理部门不能纠正电子数据部门以外的错误。
（6）通过适当的沟通方法和程序，使数据处理部门人员和其他部门人员能理解主管人员的一般和特殊授权要求，并保证遵循这些要求。
（7）主管人员能够充分地控制授权，以保证违背要求的行为能予以记录、调查和纠正。
3.WAL-MART AIS一般控制的内容
（1）组织与管理控制。计算机会计信息系统组织与管理控制，用于建立对计算机信息系统活动进行控制的组织结构，其基本目标是减少错误和舞弊发生的可能性。其基本要求是权责的划分和职能的分离。组织与管理控制的主要内容包括以下几个方面：
（i）系统维护部门与用户部门的职责分离。系统维护部门的主要职责是对数据进行处理和控制。用户部门是指产生原始数据或使用计算机处理所得信息的部门或人员。两者之间应尽可能保持不相容职责（业务授权、执行、保管和记录）的分离。系统维护部门不能负责业务的批准和执行，不能保管除计算机系统以外的任何资产，只执行业务记录的职能。用户即各业务部门是业务批准、执行和保管的部门。系统维护部门负责控制该部门内进行的数据处理，检查处理中发现的错误并纠正本部门产生的错误，在更正错误后重新输入并处理是系统维护部门的责任；用户部门负责更正系统维护部门以外产生的错误，并将更正后的数据更新传递到系统维护部门进行处理。
（ii）系统维护部门内部的职责分离。计算机信息处理的特点是将数据集中起来统一处理，这使得本应分离的某些职责集中化。为保证系统可靠运行，防止错误和舞弊发生，沃尔玛AIS系统维护部门实施了如下内部职责分离：①计算机操作与系统开发、维护相分离；②数据库管理与其他职能相分离；③新系统开发与系统维护相分离；③系统开发的六阶段适当分离；④数据文件库与操作相分离；⑤系统日常运行与系统日常审计相分离。
（iii）人事控制。计算机会计信息系统是人机系统，内部控制的好坏还取决于有关人员的素质，高素质的人员才可能建立起高质量的系统。
（iv）业务授权。所有山姆店、会员店等分子系统的业务都应经过授权管理。凡不是由计算机会计信息系统生成的业务，都应在计算机处理之前通过审核与批准。
（2）应用系统开发与维护控制。WAL-MART AIS在源头——系统的开发过程中即植入了较为完整的控制点，包括：（i）系统开发标准；（ii）结构化系统开发方法；（iii）项目管理；（iv）编程规则；（v）阶段保证；（vi）系统测试控制；（vii）系统转换控制；（viii）新系统批准程序；（ix）程序变更控制；（x）系统文档控制。
（3）AIS操作控制。AIS操作控制的设计和执行要达到“保证信息处理的高质量、高效率，减少差错的发生和未经批准而使用数据和程序的机会”的目的。措施包括：制定操作计划；制定机房守则、操作规程、上机日志记录等
（4）AIS硬件和软件控制。主要依靠SISCO和SAP等供应商的标准和可靠性设计。
（5）系统安全控制。系统安全控制是指防止影响系统安全的因素危及系统的安全，发现系统中的安全问题，并解决这些问题使系统恢复正常的措施及实施。系统安全控制包括：（i）硬件安全控制；（ii）程序与数据的安全控制；环境安全控制；（iii）防病毒的软件接触系统。如防病毒卡等。
（6）数据通信控制。沃尔玛利用自有卫星和通信系统优势，对会计信息系统进行防火墙技术、数据加密技术、一次性口令技术、回叫机制等技术安全控制。
（7）系统文档控制。系统文档包括计算机会计信息系统中的凭证、账簿、报表及有关软件技术文件（如系统可行性报告、系统分析与设计说明书、程序流程图、操作手册等）。
（五）沃尔玛会计信息系统的应用控制
信息总监卡洛克及同事将沃尔玛AIS应用控制划分为会计数据的输入控制、处理控制和输出结果控制三大环节。制定了包括控制目标、控制内容等在内完整体系，以图对整个集团企业的信息系统安全提供充分保障。
1．应用控制的组织架构，如图3所示。
图3 沃尔玛公司专营店组织架构（信息系统控制功能加强）
2.应用控制的目的及具体目标
沃尔玛AIS应用控制的目的是对会计应用建立具体的控制过程，从而确保全部经济业务都经过授权和记录，并做完整、准确和及时的处理。应用控制的具体目标如下：
（1）所有经允许处理的数据均应转换到介质上并加以处理，并且处理的结果可通过适当的方式加以输出。
（2）所有输入、转换、处理和输出均应在正常的时间里准确进行。
（3）所有系统的输出均反映为经批准的有效经济业务。
3.应用控制的内容
沃尔玛AIS系统的应用控制被定义为两大业务循环下的控制，应考虑的主要因素包括：
（1）输入控制
（i）经济业务在计算机处理之前经过适当的批准；
（ii）经济业务被准确地转换为机器可读形式并记录于计算机数据文件中；
（iii）经济业务没有丢失或不适当地增加、复制、改动；
（iv）拒绝、改正不适当的经济业务，必要时，及时重新补救。
（2）会计信息处理控制
（i）经济业务（包括系统生成的）由计算机正确处理；
（ii）经济业务没有丢失或不适当地增加、复制、改动；
（iii）计算机处理的错误被及时鉴别并改正。
（3）数据文件控制
（i）业务时序控制。会计业务数据处理有时序性，某一处理过程的运行结果取决于若干相关条件过程处理的完成，不可颠倒和混乱。
（ii）数据有效性检验。包括文件标签校验、业务编码校验、顺序校验。
（iii）程序化处理有效性检验。包括计算正确性测试、数据合理性检验、交叉汇总检查。
（iv）错误更正控制。包括说明段更正、再输入更正、反向显示更正等。
（v）断点技术。包括设置会计逻辑断点、数据流程断点、业务流程断点等技术手段。
（vi）账务处理控制。
（4）输出控制
为了达到计算机处理的输出结果准确无误、输出结果仅限于经过批准的人员且保证及时提供给适当的经过批准的使用人员的控制目的。沃尔玛管理信息系统在会计控制方面采用了如下手段：
（i）输出授权控制。只有经过批准的人才能进行输出操作。
（ii）输入过程的控制总数与输出得到的控制总数相核对。
（iii）审校输出结果，检查正确性、完整性。
（iv）将正常业务报告与例外报告中有关数据作对比分析。
（v）设置输出报告发送登记簿，记录报告发送份数、时间、接受人等事项。
（vi）制定输出错误纠正和对重要数据进行处理的规定。
参考沃尔玛官方网站http://www.wal-martchina.com
二、案例分析
沃尔玛案例说明了信息化环境下，会计信息系统的控制的必要性和重要性。只有通过构建相对完善的控制体系，才能有效地减低了会计信息系统的风险。沃尔玛通过与国际机构合作，制定恰当控制规划、选择有效的控制措施，特别是针对输入、处理和输出控制等重点环节，进行了有针对性的细化，为我们实施信息化环境下内部控制提供了较好的借鉴。同时，从COSO和COBIT提供的框架体系上，获取有益的启发，对企业管理信息系统控制体系的构建提供了理论和技术支撑。从上述案例我们可以看出信息化环境下实施会计信息系统的内部控制应做好以下几个方面的功课：
（一）建立好控制模型。
沃尔玛会计信息系统的内部控制所依据的理论模型包括COSO（发起人组织）模型、2004年版的ERM（企业风险管理）模型以及ISACA（信息系统审计与控制协会）推出的COBIT（信息和相关技术控制目标框架）。从企业战略、控制环境、风险偏好、风险评估、控制措施等八个方面对企业的风险管控体系进行了设计。
（二）制定控制目标
根据COSO模型和COBIT框架，沃尔玛的会计信息系统制定了详细的一般控制目标。它通过一般或特殊的授权规则保证会计的各项活动的开展具备正当的手续，并通过适当的沟通方法和程序，使数据处理部门人员和其他部门人员能理解主管人员的一般和特殊授权要求，并保证遵循这些要求。主管人员能够充分地控制授权，以保证违背要求的行为能予以记录、调查和纠正。
（三）实施合理的应用控制
沃尔玛会计信息系统应用控制划分为会计数据的输入控制、处理控制和输出结果控制三大环节。制定了包括控制目标、控制内容等在内完整体系，以图对整个集团企业的信息系统安全提供充分保障。所有输入、转换、处理和输出均应在正常的时间里准确进行，所有系统的输出均反映为经批准的有效经济业务。
会计信息系统是一个开放的系统，系统内部和系统外部都可能存在威胁。安全控制的目的就是要保证会计信息系统资产的安全，减少随意接触资产与非法访问可能给带来系统的损失。沃尔玛案例给我们提供了成功的经验及失败的教训。
三、思考题
1．如何制定会计信息系统内部控制制度？
2．信息化环境下企业风险管理框架有哪些进步？
3．信息化环境下内部控制构建应遵循怎样的原则？
4．计算机应用对内部控制存在怎样的影响？如何看待会计控制在系统中的作用？
5．如何对会计信息系统进行管理？
6．ERM和COBIT的具体内容有哪些？在沃尔玛设计会计信息系统的控制体系时吸收了其中的哪些条款，这些措施是否达到上述目的，你认为还有没有改进的空间？
7.苏珊的窃取行为缘何能够得逞？沃尔玛的一般控制有哪些优势和漏洞？
08东方电子虚构收入案例
学习目的
通过对资本市场上典型案例的讨论，认识会计报表中收入舞弊这一特殊风险及其表现形式，理解收入审计中某些实质性程序的局限性，掌握如何运用分析程序查证收入舞弊。
一、案例背景
东方电子集团有限公司是一个集科研开发、生产经营、技术服务、系统集成于一体的大型高新技术企业集团，以电力系统自动化、信息化和能源管理系统解决方案为主营业务，是国家和山东省重点扶持的高新技术企业之一。
东方电子1957年5月6日建厂，以电影机械起家。公司成立后先后开发了幻灯机、手摇发电机、微波稳幅器、光电式输入机等产品。1975年研制出计算机辅助设备——光电输入机，并于1980年5月为向太平洋海域发射火箭配套试验成功，荣获中国计算机行业第一块国家质量奖银牌。RDG-7和RDG-8A光电输入机为我国1982年10月水下发射运载火箭配套试验成功，受到了中共中央、中央军委、国务院贺电嘉奖。公司从1982年与山东工业大学合作开发了我国第一台微机电力远动设备，将企业带入了电力系统自动化领域。
据有关资料显示，该公司已经拥有包括一个上市公司在内的11个权属企业，资产总额达22亿元，有员工2000余人，本科及以上学历人员占70.43%，产品覆盖了电力自动化、信息化以及铁路、能源（矿山、油田、大型冶炼与化工）等领域，有电力调度自动化、保护及变电站综合自动化、配电自动化、电能计量计费管理、企业信息管理、智能通信电源、通信、无线射频等9大系列300多个品种。
1993年3月烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，采用定向募集方式设立东方电子股份公司（股票代码000682）。公司于1994年1月正式创立，总股本5800万元，每股面值1元，发行价1.60元。其中国家股2200万股，社会法人股150万股，该年1月8日至10日三天向内部职工定向募集内部职工股3450万股。1996年12月17日，经中国证监会批准，东方电子向社会公开发行1030万股，发行价7.88元，总股本变为6830万股，其中国家股2200万股，社会法人股150万股，社会公众股1720万股（包括原内部取工股690万股），内部职工股2760万股。1997年1月21日，公司1720万股社会公众股在深交所挂牌上市，其余的内部职工股2760万股，三年后上市交易。
东方电子于1997年被认定为“国家级企业技术中心”，1998年被确认为“博士后科研工作站”，通过了ISO9001质量标准体系认证（于2003年10月通过了2000版的换版认证），2001年被认定为“国家级软件生产企业”。2007年，公司被国家信息产业部评为“中国软件业务收入前百家企业”，位居第25名，连续7年位列前30名。先后被授予“中国企业管理杰出单位”、“中国专利——山东明星企业”、“省级重合同、守信用企业”、“山东省文明企业”等称号，为中国电力企业联合会、中国电气工业协会、中国电工学会理事单位。
就是这样一个在中国资本市场上的明星公司，在其发展的过程中也加入会计造假的大军中，为会计审计实务界留下了深刻的思考。
二、案例分析
（阅读时注意下划线部分，并回答后面的思考题）
（一）过度资本扩张，不切合实际的公司发展战略，创造东方不败的神话
根据东方电子公告的数字显示，自1997年1月21日上市以来，东方电子股本连年高速扩张，1996年度每10股送4股转增6股，1997年度每10股配1.667股，1998年中期每10股送8股，1999年中期和年终连续推出每10股送6股转增4股和每10股送2.5股转增3.5股。而在股本大比例扩张的基础上，公司业绩与股本扩张保持了同步增长，其业绩表现如表1所示，创造了东方电子神话。
表1：1997-2000年东方电子的业绩表现
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项 目 |
1997年 |
1998年 |
1999年 |
2000年 |
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主营业务收入(亿元) |
2.37 |
4.50 |
8.56 |
13.75 |
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主营业务毛利率(%) |
47.3 |
47.3 |
52.9 |
47.1 |
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每股收益(元) |
0.51 |
0.56 |
0.53 |
0.52 |
（二）超常规的财务数据，引起人们对优良业绩的质疑
伴随着东方电子的高速增长，出现了许多质疑声。
1. 不现实的收入与利润增长
东方电子对外称公司涉足电力、通信、计算机行业，但真正能够给东方电子带来丰厚利润的却是其主业——电网调度自动化。在调度自动化行业中，清华大学、电科院、南端、东方电子等几十家企业从事此项业务，东方电子根本不可能占有半壁江山。1998年以后，中国高压电网自动化改造业务的一般利润率在10%—30%，而农村电网自动化改造业务的一般利润率在8%—10%, 但东方电子1997-2000年电网自动化改造业务的利润率在48.65%。
2. 惊人的存款数额
东方电子从1999年配股完成后，存款数额一直很惊人：1999年为6亿多元，2000年为8亿多元，2001年上半年存款余额还有5.5亿元。同时，其贷款和融资需求也很旺盛。
（三）中国证监会对东方电子展开调查
1.查证的事实
2001年7月，中国证监会对东方电子展开调查，9月7日，东方电子披露正在接受证监会检查，11月8日，东方电子发布因重大会计差错可能导致经营业绩下滑的风险预警公告。
经查证，1997年4月至2001年6月，东方电子先后利用公司购买的1044万股内部职工股的股票收益和投入资金6.8亿元炒股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元记入“主营业务收入”，虚构业绩。
东方电子如何虚构收入的呢？
东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50%以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，东方电子都会根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。
（1）证券部负责抛售股票提供资金。公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。
（2）公司经营销售部门负责伪造合同与发票。销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。
（3）公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。
（4）销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。
2.违规的黑幕
1994年1月9日，即定向募集第二天，时任公司董事长兼总经理的隋元柏与当时负责股票发行的董事会秘书高峰等人商议，由公司自己购买部分内部职工股，减小公司分红压力。于是，隋元柏就让当时的财务处负责人以烟台振东高新技术发展公司名义购买公司内部职工股1000万股，每股价格为1.6元。
烟台振东高新技术发展公司是专门为购买内部职工股成立的一家空壳公司，属于东方集团的全资公司，注册资本52万元，主要管理人员均为东方电子职工。该公司在购买股票时尚未成立，购买股票所需资金是以东方电子的名义在银行借贷的1600万元。1996年东方电子报送社会公开发行股票的材料时，按照国家有关政策规定，需要对公司当时存在的“二化”现象（法人股个人化、内部职工股社会化）进行规范。隋元柏、高峰找到担任股票主承销商的烟台某证券公司老总商量对策，决定将1000万股内部职工股过户至个人账户。隋元柏从老家山东文登收集了40个身份证，在原山东证券公司北马路营业部开立了40个自然人账户，将振东公司持有的 1000万股内部职工股分别过户至这40个自然人账户中。此后，为了奖励部分优秀职工，东方电子在1996年前从市场上另行购买了44万股内部职工股。为处理好这部分股票，由高峰回老家龙口，收集了4个身份证，在山东证券公司北马路营业部开立账户，将44万股内部职工股过户至这些个人名下，此后分散在44个个人账户中的1044万股内部职工股，交由公司证券部掌管，此事在公司内部只有隋元柏、高峰等极少数人知情。
在1997年东方电子上市前，隋元柏、高峰等看准东方电子盘子小，流动性强，具有较大的升值空间，在1997年1月20日（即公司股票挂牌交易的前一天），隋元柏指使财务人员将公司自有资金5000多万元打进了公司掌控的上述44个账户中。1月24日（亦即公司股票上市流通的第2个交易日）买入了200多万股。该批股票于当年11月底抛出，获利5000多万元，全部计入了当年主营业务收入，为当年大比例分红送股打下基础。
（四）山东烟台乾聚会计师事务所对东方电子的审计情况
1997——2000年东方电子的年报审计均为山东烟台乾聚会计师事务所（烟台市唯一一家具有证券期货审计资格的会计师事务所），出具的均为无保留意见的审计报告。
2001年山东乾聚会计师事务所对东方电子出具了保留意见的审计报告。该报告称，“贵公司于2001年9月开始接受中国证监会的调查，调查结果尚未公布。公司将近几年出售股票收入作为重大会计差错更正，将全部收入扣除税收以外的其他部分暂挂‘其他应付款’科目，待证监会的处理决定下达后再行调整。对上述收入的取得及其涉及的金额，我们无法核实。”
三、思考题
1． 案例中分析了“自1997年1月21日上市以来，东方电子股本连年高速扩张”，请利用审计理论中“舞弊三角”的内容讨论分析东方电子为什么要虚构收入？
2. 案例中分析了“1998年以后，中国高压电网自动化改造业务的一般利润率在10%—30%，而农村电网自动化改造业务的一般利润率在8%—10%, 但东方电子1997—2000年电网自动化改造业务的利润率在48.65%。”对这一情况，注册会计师可以采用什么审计技术对舞弊产生质疑，并进一步实施审计程序？这一审计技术还可以应用到其他的审计领域？
3. 案例中分析了“1997年4月至2001年6月，东方电子先后利用公司购买的1044万股内部职工股的股票收益和投入资金6.8亿元炒股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元记入“主营业务收入”，虚构业绩。”有人认为东方电子把出售初始股票收益转为收入，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账证齐全、账钱相符，利用检查原始凭证等常规审计程序很难查出，如何查证？分类错误会对信息使用产生什么影响？一般情况下，注册会计师如何实施分类认定的审计？
4.案例中分析了“销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。”这一情况，说明注册会计师在进行销售与收款循环审计应当采用哪些审计技术？函证在审计不能进行盘点的资产时是必须采用的程序（应当结合重要性），而在其他审计领域，函证是可选择的程序，结合东方电子的修改合同、伪造合同的事实，请说明函证程序还可能在哪些方面得以运用，什么时候运用？并结合案例中所述东方电子伪造客户函证这一事实，说明注册会计师应当如何对函证实施控制？
5. 案例中分析了2001年山东乾聚会计师事务所根据“贵公司于2001年9月开始接受中国证监会的调查，调查结果尚未公布。公司将近几年出售股票收入作为重大会计差错更正，将全部收入扣除税收以外的其他部分暂挂‘其他应付款’科目，待证监会的处理决定下达后再行调整。对上述收入的取得及其涉及的金额，我们无法核实。”对东方电子出具了保留意见的审计报告。请问该报告的理由是否合理？如果你是注册会计师，你将出具什么审计报告？
案例XXX：科龙事件的会计审计问题剖析
学习目的
通过案例的学习，希望学生能掌握对于虚构的主营业务收入和少计的坏账准备应该如何进行审计；关联方交易存在的瑕疵以及审计时应该关注的领域；销售退回在会计上应该如何处理以及注册会计师在审计销售退回时的责任。
一、案例背景
科龙集团总部位于中国广东省佛山市顺德区，1984年始生产冰箱，是中国最早生产冰箱的企业之一。继1996年发行H股并在香港挂牌上市后，1999年科龙又成功在深圳发行A股，同年更被“世界经济论坛组织”推举为1999年全球新兴市场100家最佳企业之一；2001年被《财富》杂志评选为中国上市公司百强企业。
科龙一贯注重科技领先，1996年因无氟电冰箱技术获得行业内屈指可数的国家科技进步奖，2000年因碳氢物质替代CFC制造系统再获行业内同类别唯一的国家科技进步奖。至2001年，科龙已有十项冰箱核心处于国内领先地位，其中有五项更高居世界领先地位。2003年，在全球环境基金（GEF）组织举办的“节能明星冰箱”大赛中，科龙一举夺魁，获得“节能明星”大奖，标志着科龙冰箱的节能环保已达世界领先水平。
2002年3月，科龙独立研发出划时代的冰箱分立多循环制冷技术，并将此项技术应用于自由多温区冰箱上，在世界上首次成功实现了冷藏室及冷冻室的独立循环和系统分时控制；2002年9月，科龙针对儿童设计开发的十款卡通冰箱，一上市就倍受推崇。其后，科龙使用格林柯尔制冷剂的高效节能空调“双效王”和“数码双效王”相继面世，数码双效王其制冷制热能效比分别为5.3和5.4，达到世界领先水平。
在2002年12月举办的国际工业设计比赛中，科龙天王座237AK冰箱、科龙双效王第二代空调同获金奖，成为家电产品截今为止的唯一金奖，也是一家企业同获两项金奖的唯一代表。此外，容声“爱宝贝”儿童成长冰箱获得“产品创新设计奖”优秀奖。
在公司的发展过程中，科龙也曾经取得过骄人的成绩：1988年，中国第一台分体式空调在科龙华宝厂区下线；1993年，第一台科龙空调宣布下线；1993年、1994年，科龙空调连续两年获得“金桥奖”；1994年，科龙空调被评为“全国用户满意产品”；1997年，通过ISO14001环保体系国际认证；1999年，科龙荣获“中国驰名商标”；2001年，科龙空调入选中国名牌战略推进委员会授予的首批“中国名牌产品”；2001年，空调全线产品被国家质量技术监督局列为国家首批免检产品；2001年，科龙率先提出“回归节能核心技术”、“高效的才是好空调”的产品开发理念；2002年3月，科龙推出第一代“双高效空调”，能效比达3.8/4.2，创造国内空调最高节能纪录；2003年，国家科技部将科龙双高效空调列入2003年度科技产业化项目计划，科龙双效王成为空调行业首个被列入国家火炬计划的节能空调产品。
然而，从2001年起，一个名不见经传的公司——格林柯尔突然演义了一场“蛇”吞“象”的收购——入主科龙电器集团；随后，又陆续发生了2003年以来的超常规扩张——先后收购了美菱、亚星、襄轴等上市公司，开始打造世界级冰箱帝国的白色梦想；顾雏军入选“央视2003年度中国经济人物”；2004年发生了震动全国的郎顾之争；2005年，科龙帝国轰然倒地，顾雏军被拘押，这一从天堂到地狱的商业传奇。科龙的故事，对中国的国有企业改革，也对会计审计界留下了极其丰富的经验和难忘的教训！
2006年7月16日，中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人的证券违法违规行为做出行政处罚与市场永久性禁入决定。这是新的《证券市场禁入规定》自2006年7月10日施行以来，证监会做出的第一个市场禁入处罚。本案例拟通过分析科龙电器违法违规行为中的会计审计问题，讨论其带给我们的思考和启示。
二、案例分析
（阅读时注意下划线部分，并回答后面的思考题）
（一）科龙财务舞弊手法分析
事实证明，顾雏军收购科龙后，公司的经营状况并无明显改善，净利润的大起大落属于人为调控，扭亏神话原来靠的是做假账。
1.利用会计政策，调节减值准备，实现“扭亏”
科龙舞弊手法之一：虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等编造虚假财务报告。经查，在2002年至2004年的3年间，科龙共在其年报中虚增利润3.87亿元(其中，2002年虚增利润1.1996亿元，2003年虚增利润1.1847亿元，2004年虚增利润1.4875亿元)。
仔细分析，科龙2001中报实现收入27.9亿元，净利1975万元，可是到了年报，则实现收入47.2亿元，净亏15.56亿元。科龙2001年下半年出现近16亿元巨额亏损的主要原因之一是计提减值准备6.35亿元。2001年的科龙年报被审计师出具了拒绝表示意见。到了2002年，科龙转回各项减值准备，对当年利润的影响是3.5亿元。可有什么证据能够证明其巨额资产减值计提及转回都是“公允”的？如果2001年没有计提各项减值准备和广告费用，科龙电器2002年的扭亏为盈将不可能；如果没有2001年的计提和2002年的转回，科龙电器在2003年也不会盈利。按照现有的退市规则，如果科龙电器业绩没有经过上述财务处理，早就被“披星戴帽”甚至退市处理了。可见，科龙电器2002年和2003年根本没有盈利，ST科龙扭亏只是一种会计数字游戏的结果。
2.虚增收入和收益
科龙舞弊手法之二：使用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，2002年科龙年报中共虚增收入4.033亿元，虚增利润近1.2亿元。其具体手法主要是通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚增年报的主营业务收入和利润。根据德勤会计师事务所的报告，科龙电器2004年第四季度有高达4.27亿元的销售收入没有得到验证，其中向一个不知名的新客户销售就达2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时仍然没有收回。此后的2003年和2004年，同样是在顾雏军和格林柯尔的操纵下，科龙年报又分别虚增收3.048亿元和5.127亿元，虚增利润8935万元和1.2亿元。这意味着在顾雏军入主科龙之后所出具过的3份公司年报都存在财务造假，将不曾实现的销售确认为当期收入。
3.利用关联交易转移资金
科龙舞弊手法之三：利用关联交易转移资金。经查，科龙电器2002年至2004年未披露与格林柯尔公司共同投资、关联采购等关联交易事项，2000年至2001年未按规定披露重大关联交易，2003年、2004年科龙公司年报也均未披露使用关联方巨额资产的事项。
顾雏军入主科龙不久便开始在各地疯狂收购或新设控股子公司，通过收购打造的“科龙系”主要由数家上市公司和各地子公司构成。到案发时，科龙已有37家控股子公司、参股公司，28家分公司。由顾雏军等在境内外设立的私人公司所组成的“格林柯尔系”在国内亦拥有12家公司或分支机构。此间“科龙”与“格林柯尔”公司之间发生资金的频繁转换，共同投资和关联交易也相当多。科龙公司在银行设有500多个账户都被用来转移资金。在不到4年的时间里，格林柯尔系有关公司涉嫌侵占和挪用科龙电器财产的累计发生额为34.85亿元。
如此看来，对于格林柯尔而言，科龙只是一个跳板，它要做的是借科龙横向并购，利用科龙的营销网络赚取利润。顾雏军把国内上市公司科龙当作“提款机”，一方面以科龙系列公司和格林柯尔系列公司打造融资和拓展平台为由，通过众多银行账户，频繁转移资金，满足不断扩张的资本需求，采用资本运作通过错综复杂的关联交易对科龙进行盘剥，掏空上市公司，另一方面又通过财务造假维持科龙的利润增长。
（二）科龙审计报告透视
科龙财务造假该打谁的板子?为其提供审计服务的会计师事务所自然难脱干系。2002年之前，科龙的审计机构是安达信，2001年，ST科龙全年净亏15亿元多，当时的安达信“由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”给出了拒绝表示意见的审计报告。2002年，安达信因安然事件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，普华永道对格林柯尔和科龙这两个“烫手山芋”采取了请辞之举。之后，德勤走马上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，所以出具了“保留意见”审计报告。此前安达信曾给出过拒绝表示意见的审计报告，在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。在此基础上，德勤对科龙2003年的年报出具了无保留意见审计报告。德勤对科龙2004年出具了保留意见审计报告。尽管在2004年年报披露之后德勤也宣布辞去科龙的审计业务，但它此前为科龙2003年年报出具的无保留意见审计报告，因为2002年-2004年年报出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤显然难以免责。据媒体透露.证监会基本完成了对德勤的调查，德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。
第一，在执行审计程序等方面，德勤的确出现了严重纰漏，对科龙电器的审计并没有尽职。例如，证监会委托毕马威所作的调查显示：2001年10月1日至2005年7月31日期间，科龙电器及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约为40.71亿元，不正常的重大现金流入总额约为34.79亿元，共计75.5亿元。而这些在德勤3年的审计报告中均未反映。《中华人民共和国注册会计师法》规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师出具无保留意见审计报告的条件之一，即须认为会计报表公允地反映了企业的现金流量。根据《独立审计具体准则第7号——审计报告》第18条规定，意味着德勤认为科龙2002、2003、2004年度的现金流量表是公允的。
第二、德勤对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。在未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，德勤通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法和审计程序均不合理。
第三、德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，审计程序不充分。德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽样盘点范围，导致其未能发现科龙电器通过压库方式确认虚假销售收入的问题。存货监盘也是一项重要的审计程序，如果进行账实相符核查，科龙虚增的主营业务利润其实并不难发现。
第四、科龙销售收入确认问题，体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则，同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据。收入的确认应该以货物的风险和报酬是否转移为标准，一般来说仅以“出库开票”确认收入明显不符合会计准则。如果一项销售行为不符合收入确认原则，就不应确认为收入。未曾实现的销售确认为当期收入必然导致利润虚增。对较敏感的“销售退回”这一块，德勤也没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易利用销售退回大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤所不能回避的错误。
第五、德勤审计科龙电器分公司时，没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。科龙有很多分公司，子公司，组织结构相当复杂。按照审计准则，会计师事务所应根据审计风险，即审计重要性水平来确认每年对哪些分公司进行现场审计。
三、思考题
1. 案例中论述了“科龙舞弊手法之一：虚构主营业务收入、少计坏账准备……”，请问对于虚构的主营业务收入和少计的坏账准备应该如何进行审计？
2. 案例中论述了“科龙舞弊手法之二：……通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚增年报的主营业务收入和利润。”如果德勤会计师事务所对其进行审计，应该如何审计？结合合同法的有关知识进行联想。
3. 案例中论述了“科龙舞弊手法之三：……2000年至2001年未按规定披露重大关联交易，2003年、2004年科龙公司年报也均未披露使用关联方巨额资产的事项。”关联方交易存在哪些瑕疵？如果科龙公司严格按照会计准则进行了信息披露，对审计报告有何影响？没有按照规定进行信息披露，而注册会计师实施了适当的审计程序，应该出具什么审计报告？
4. 案例中论述了“在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为‘未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性’，所以出具了‘保留意见’审计报告。”请问德勤会计师事务所的报告基础是否合理？如果你是审计师，你会出具什么审计报告？
5. 案例中论述了“对较敏感的‘销售退回’这一块，德勤也没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易利用销售退回大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤所不能回避的错误。”请问销售退回在会计上应该如何处理？注册会计师在审计销售退回时的责任是怎样的？
6. 案例中论述了“德勤审计科龙电器分公司时，没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。”审计师在审计时应该如何选择分公司进行审计？对于子公司应该如何处理？
09中小企业内部控制设计特点
根据我国第九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议于2002年6日29日通过的《中华人民共和国中小企业促进法》的精神，原国家经济贸易委员今原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局于2003年2月19日发布了《关干印发中小企业标准暂行规定的通知》(国经贸中小企[ 2003] 143号)，对主要行业的中小企业的标准作出了明确的界定。该标准是根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标，结合行业特点制定的。中小企业的发展是我国企业发展不可或缺的重要环节。
一、我国中小企业内部控制现状不容乐观
(一)管理者对内部控制的认知严重不足
我国很多中小型企业对内部控制的认识还停留在比较原始的阶段，认为内部控制就是内部监督。企业大多把内部控制制度看做给别人看的;或者认为内部控制就是增加管理人员，而对内部控制的目标和方法不清楚;或者认为企业由于受规模、财力和人力的限制，很难进行内部控制。
(二) 财务报告数据严重失真
一些单位或因为内部管理松懈而削弱了会计基础工作，导致账目混乱、财产数据失真，或为了掩盖真实的财务状况和经营成果，任意伪造、变造虚假的凭证会计账薄、财务报表。不少企业管理层对会计制度的认识和重视远远不能满足现实的需要。他们简单地认为做账不过是为了应付各主管机关的检查，只需要摆摆样子。遇到具体问题，以强调灵活性为由而不按规定程序办理，大事小事领导说了算，有时甚至为了谋取个人利益或企业集体的利益而不择手段，弄虚作假、改账目，无视会计法律法规的存在，有章不循、执法不严，使会计制度失去严肃性，流于形式，纸上谈兵。
(三)没有充分认识到内外审计的重要性
我国现行的内部审计主要是在行政干预的基础上发展起来的。1985年，国务院发布的《国务院关于审计工作的暂行规定》要求:“大中型企事业组织应当建立内部审计监督制度。”我国内部审计迅速发展，说明我国内部审计的组建带有很流厚的行政命令色彩，而这种过多依靠行政干预建立起来的内部审计机构受到企业重视。被调查企业的内部审计人员大多是从财务会计部门转来的，也有从其他部门调来的，而且一般未经过专门培训，缺乏审计专业知识。这种情况下组建起来的内部审计机构很难发挥其应有作用。内部审计作为内部控制的再控制，本身就应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济监督进行再监督，理所应当是超然独立的。中华人民共和国审计署1995年第1号令规定:“内部审计机构在本主要负责人直接领导下，独立行使内部审计监督权，对本单位领导负责。”这说明我国内部审计实行的是单一的厂长经理模式。由于指导思想上的区别，多数审计人员未能摆正自己的位置。有些人将自己等同于厂长经理的行为工具。处处依厂长经理的旨意行事:有些则由于工作不好开展而心灰意冷或充当好人，使内部审计形同虚设。
外部审计包括政府审计、社会审计。政府审计带有目的性、强制性，主要针对国有大中型企业，很难顾及中小型企业，特别是中小型民营企业，而外部审计对企业的内部控制也是睁一只眼闭一只眼。
二、中小企业内部控制的设计原则
中小企业内部控制制度的设计必须依据政府法令、会计法规和《企业会计准则》，根据企业所处的经济背景、单位管理的需要以及内部控制的要求与处理方法等进行设计。内部控制制度的设计前提和基础是企业的生产经营特点和管理要求。内部控制制度设计的出发点和归宿是企业的根本利益和理财目标。基于以上要求，中小企业内部控制制度设计应当考虑以下原则:
(一) 原则性和灵活性协调配合
企业在制定内部控制制度时必须遵守国家的法律法规和政策，但同时也必须注十人业运转特点，即企业人、财、物、信息各种因素，产、供、销各个过程，筹备投资、收入与分配各个环节，都要综合发挥作用。在各项经营管理活动中，各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，各项业务程序需要紧密衔接从而避免相互扯皮和脱节现象，以保证经济管理活动的连续性和有效性。因此。中小企业内部控制制度的设计不仅要有原则性， 而且还应根据其目标、任务、环境、 人员素质的高低等因素的变动而具有灵活性。
(二)讲究成本效益原则
内部控制的任何分工、审核、制衡都必须考虑是否符合成本效益原则。如果分工和制衡的成本高于其效益，则不应当采用该项控制。内部控制设计的目的就是要规范企业经济行为，保证企业经营管理目标的实现。因此，在设计内部控制时，要考虑其设计和运行成本与效益的关系，以实现成本与效益的最佳组合。对重要经济业务活动要进行重点控制，对每一项经济业务活动的关键环节实行重点控制。
三、中小企业内部控制的目标设计
内部控制目标是内部控制所要实现的目的或收到的效果。企业内部控制的目标与其经营目标紧密相关。企业经营目标一般包括提供良好的产品与服务、超越竞争对手、为员工提供合理的待遇、维持正常的发展、维持合理的投资报酬、重视社会整体利益等。与之相对应的内部控制的目标主要有维护资产安全、完整并保证其能得到有效使用，以最少的成本获得最多的盈利，提高企业的效益或效率。
在设计内部控制时，要明确控制目标。要依据企业的长远目标制订公司的近期方案，并细分至相关部门；各部门再据以制定更详细的目标。例如，销售任务分解落实到具体业务员、成本分解落实到具体班组、费用包干至具体部门落实到各个项目上等等。有了控制目标， 企业的一切工作才能有的放矢。更重要的是，必须在计则的执行过程中强化控制目标的刚性。企业的生产经营总是处于动态之中的。实际的运行会与计划有所偏差。当实际工作没有达到计划目标时，不能轻易容忍差距，而应认真分析执行过程，寻找原因。这样坚持下去，一方面可以督促企业全体人员 内施展才干、各负其责，为完成总体计划尽最大努力;另一方面也可以使制定的控制目标更科学。
四、 中小企业内部控制的设计重点
(一) 以人为本
人是管理创新的根本和灵魂。企业制定经营目标、设置核算机制以及企业中具体业务的运作都必须依靠具体的工作人员来完成。如果一个企业的员工素质较高，那么即使内部控制管理制度制定得不是十分完善，员工也会主动去适应和调整，从而减少不必要的损失。反之，如果一个企业的员工素质不高，总是想方设法钻管理上的漏洞，那么再完备的法规也不好防范这些员工。所以，如何全面提高企业员工的素质，是一个企业领导者工作的重中之重。强调以人为本，要求企业内部控制要充分发挥人的作用，依靠提高人的综合素质、道德水准和法规意识，充分发挥控制者和被控制者的主动性、积极性和创造性，从而达到内部控制的最佳效果。内部控制的成败取决于企业员工的控制意识和行为，而企业领导者的内部控制意识和行为是关键。企业领导者应注重内部控制，通过系统化培训机制，全面提高员工的综合素质，促进整个企业健康、持续、快速地发展。
(二) 建立健全内部控制体系
1.实行预算控制
企业的经济业务一般情况下必须由工作人员编制预算，并报经领导批准后方可执行。企业编制的预算必须体现其经营管理目标，并明确责权;执行后，需将执行结果与原预算相核对，严重偏离预算的应查明原因并追究当事人责任。
2.实行实物控制
企业的资产是内部控制管理的主要对象。为防止企业资产被挤占、挪用和贪污，企业应做好如下两方面的工作:首先，应严格控制对实物资产的接触，只有经过授权的人才能接近现金、存货等，以减少资产的损失;其次，定期进行财产清查，做到账实相符，发现问题及时处理。
3.建立一个有效的会计系统
实施会计控制是内部控制制度的关键，在企业以会计准则为指导、自行设计会计制度日渐成为我国对会计管理体制要求的情况下，会计系统的建立也就是企业会计制度的设计。在进行会计制度设计和会计机构及岗位的设置时，要综合考虑企业所有的经济业务，考虑企业中其他各部门和经营管理活动的影响，还要者虑发生在企业各部门之间各类经营管理活动中财务处理程序的具体规定，把内族控制度的抽象性和具体业务的程序性融合为企业会计制度中具体可提作的方法和程序。
4.建立内部审计机构
条件允许的中小企业可以在企业内部设立独立的内部审计机构，分派专职人员从事审计工作。在设置内部审计机构时，要给予其充分的权力，使其直接受最高权力机关的领导，以保证其在行使职权时不受其他方面的影响。内部审计机构是强化内部控制制度的一项措施，其职责应不仅包括审核会计账目， 还应包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率，并向企业最高管理部门提出报告，从而保证企业内部控制制度更加完善和严密。
